長期股權投資準則修訂內容探討

胡建忠

【摘 要】 財政部2014年發布了修訂后的長期股權投資準則，此次修訂內容較多。文章分別從準則的總則、初始計量、后續計量等不同章節，對修訂的主要內容進行對比分析，主要包括準則規范的范圍、合并費用的處理、其他方式取得的長期股權投資的處理、合并財務報表中對子公司核算方法的調整、成本法下投資收益的確認、間接持有的對聯營企業的投資處理、未實現內部交易損益的抵銷及未實現內部交易損失的處理、長期股權投資核算方法的轉換等方面。

【關鍵詞】 會計； 準則； 投資

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）32-0095-02

為保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，并對2006年以后出臺的相關規定進行整合完善，2014年財政部對2006年發布的長期股權投資準則進行了全面修訂，發布了新的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱為“修訂后準則”）。此次修訂內容較多，本文對此進行探討。

一、總則部分的主要修訂

本部分修訂內容主要體現在準則規范的范圍方面。

（一）關于信息披露

通常企業會計包括確認、計量和報告等行為，借鑒國際財務報告準則體系中關于報告類準則的做法，修訂后準則保留了對確認、計量長期股權投資的規范，刪除了關于披露的章節，不再規范長期股權投資相關信息的披露。鑒于信息披露的重要性，我國已專門制定了在其他主體中權益的披露準則，長期股權投資相關信息的披露適用該準則。

（二）關于長期股權投資的定義

原準則對不同類別的投資分別進行了表述，但沒有提煉為一個綜合的關于長期股權投資的定義。修訂后準則增加了該定義，根據該定義，長期股權投資是投資方對被投資單位的一種權益性投資。按照對被投資單位的影響程度，投資包括三種類型：控制、共同控制、具有重大影響。分別與上述三種類型相對應，修訂后準則適用于投資方對子公司（控制）、合營企業（共同控制）以及聯營企業（重大影響）的長期股權投資。

除上述按修訂后準則規范的權益性投資外，有兩類權益性投資應按照金融工具確認和計量準則規定進行處理：（1）如果對被投資單位的權益性投資不具有控制、共同控制或重大影響，即低于重大影響程度的，且在活躍市場中沒有報價、不能可靠計量其公允價值的；（2）按照金融工具確認和計量準則的規定以公允價值進行初始計量且其變動計入當期損益，由風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的金融資產。

（三）關于控制、共同控制及合營企業的判斷

修訂后準則明確，對于構成控制以及構成合營企業的投資，在判斷是否具有控制、共同控制及合營企業時，直接按照合并財務報表準則和合營安排準則的規定進行判斷。

該規定協調了不同準則之間的規定，避免出現矛盾。同時，修訂后準則保留了對重大影響的定義，并借鑒合并財務報表準則中關于判斷控制的思路，要求投資方在確定對被投資單位是否具有重大影響時，除考慮當期現實的表決權因素外，還需考慮潛在表決權因素，包括當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等。該要求并未實質性修訂對重大影響的判斷標準。

二、初始計量部分的主要修訂

（一）關于最終控制方財務報表中的賬面價值

對于同一控制下的企業合并，修訂后準則將《企業會計準則解釋第6號》關于企業合并的相關處理要求納入準則正文，強調了在最終控制方合并財務報表中的賬面價值。長期股權投資的初始投資成本為，按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額。

該修訂的主要原因是，在同一控制下的企業合并中，對于最終控制方而言，其在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生實質性變化，按照實質重于形式原則，有關交易事項并不構成購買。最終控制方以前年度從第三方收購被合并方，合并方在編制財務報表時，應視同自最終控制方開始實施控制時起，合并后形成的報告主體一直處于一體化存續狀態。因此，應以被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方可能產生的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。

（二）關于合并費用的處理

合并方或購買方為企業合并而發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，按照修訂后準則要求，無論是同一控制下的企業合并，還是非同一控制下的企業合并，均于發生時計入當期損益。

該規定是將《企業會計準則解釋第4號》關于合并費用的處理要求納入準則正文。無論是合并財務報表還是個別財務報表，均應當計入當期損益。對于非同一控制下的企業合并，原準則規定，購買方為企業合并發生的上述中介費用，計入企業合并成本。修訂的主要原因在于，將上述為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等直接相關費用，視為是購買方為獲得公允價值服務進行單獨交易而發生的，并不是購買方和被購買方為企業合并而交換的公允價值的一部分。

（三）關于其他方式取得長期股權投資的初始計量

修訂后準則刪除了投資者投入長期股權投資初始計量的規定；以發行權益性證券的方式，按照金融工具列報準則的有關規定處理，發行權益性證券收到的對價沖減與發行權益性證券直接相關的費用后的凈額計入相關權益項目。

三、后續計量部分的主要修訂

（一）關于合并財務報表中核算方法的調整

無論是修訂后準則還是原準則都規定，投資方在其個別財務報表中，都是采用成本法核算對子公司的長期股權投資。但原準則規定，投資方編制合并財務報表時，應按照權益法對子公司的長期股權投資進行調整，其基本考慮是將母子公司作為一個整體。修訂后準則刪除了該調整要求，主要原因在于，合并財務報表中無論是采用成本法還是權益法，其結果是相同的。

（二）關于成本法下投資收益的確認endprint

修訂后準則規定，成本法下投資收益的確認，不再規定投資收益的上限不得超過被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額；與之相適應，不再以投資成立為分界點，將被投資單位實現的凈利潤劃分為投資前和投資后。修訂主要原因在于，重述投資前的留存收益難度較大且成本較高，某些情況下甚至是不可行的。該修訂是將《企業會計準則解釋第3號》的相關規定納入準則正文。

（三）關于間接持有的對聯營企業的投資

修訂后準則規定，對聯營企業的投資，如果是通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體而間接持有的，無論投資方是否對該投資具有重大影響，可以按照金融工具確認和計量準則的有關規定，不再采用權益法核算，而是以公允價值計量，將其變動計入損益；對其余直接持有的投資采用權益法核算。

（四）關于未實現內部交易損益的抵銷

修訂后準則規定，投資方對聯營企業、合營企業的投資采用權益法核算，在確認投資收益時，要求按照享有的比例抵銷與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益。投資方與被投資單位發生的未實現內部交易損失，如果符合資產減值準則等有關規定，應當全額確認資產減值損失。該修訂是將《企業會計準則解釋第1號》的相關規定納入準則正文。

（五）關于長期股權投資核算方法的轉換

因追加投資和處置投資等不同情況，導致長期股權投資核算方法的轉換，修訂后準則分別做出銜接規定。其會計處理的關鍵在于對原持有股權及剩余股權和累計其他綜合收益的處理。

1.追加投資等原因導致核算方法轉換

第一種情況，因追加投資等原因，對被投資單位從無重大影響轉為具有重大影響或共同控制。

按照公允價值認定法，初始投資成本為原持有股權的公允價值加上新增投資成本之和，即視同投資方首先處置原持有股權，然后再購入聯營及合營投資。原持有的股權投資如果劃分為可供出售金融資產，則其公允價值與賬面價值之間的差額以及原已計入其他綜合收益的累計公允價值變動額，于轉換日結轉計入當期損益。

第二種情況，因追加投資等原因，控制了非同一控制下的被投資單位的，即分步購買實現非同一控制下企業合并的。

個別財務報表中，購買方初始投資成本為，原持有股權的賬面價值加上新增投資成本之和；合并財務報表中，視同首先處置原持有股權，然后再購入子公司，原持有股權按購買日的公允價值重新計量。

2.處置投資等原因導致核算方法轉換

第一種情況，因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的。

按照金融工具確認和計量準則，在不具有共同控制或重大影響之日，剩余股權的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。原采用權益法核算的股權投資不再采用權益法核算，并采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的計量基礎，對原已確認的其他綜合收益進行會計處理。

第二種情況，因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的控制的。

如投資方的剩余股權對被投資單位雖不具有控制，但仍具有共同控制或重大影響的，個別財務報表中，從成本法轉為按權益法核算并進行追溯調整；如剩余股權已不具有共同控制或重大影響，按金融工具確認和計量準則，在喪失控制日即股權處置日，按公允價值計量剩余股權，該公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。合并財務報表中，按照合并財務報表準則進行會計處理，視同首先處置子公司，然后再購入股權，剩余股權按喪失控制之日的公允價值重新計量。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則第2號——長期股權投資[S]. 2014.endprint