產權主體與內部控制誤區基于一個公司案例的分析

洪敏+黃小勇

內容摘要：內部控制制度的發展經歷了一個曲折的發展歷程，并形成了一定的理論體系。本文從產權主體角度剖析內部控制誤區問題，主要有產權主體的集體合謀舞弊行為、財務舞弊產權主體的各種謊言、內部控制制度的缺陷、內部控制制度執行力度較低、制度和產權主體不協調。并對A分公司內部控制失效的案例進行了論證。

關鍵詞：產權主體 內部控制 誤區 案例

企業產權主體的安排主要源于企業組織生產管理過程所產生的外部性行為，特別是負外部性。負外部性的存在必然會對企業內外的其它利益主體帶來利益損失，必然增加整個社會的成本，為了降低這一成本，就有必要進行產權的安排，盡可能減少負外部性帶來的損失，產權安排構架下的制度就是內部控制，內部控制是產權安排的具體實施，也是產權安排的維護工具，其完善程度又受制于產權交易費用的高低。產權安排下的內部控制制度必然會受到相應利益主體效用目標的影響，特別是受到在企業內部起實質控制地位的產權主體效用目標的影響。根據狀態依存和路徑依賴理論，會產生管理者主導下的內部控制制度和投資者主導下的內部控制制度，無論哪一種情況對企業的發展都有很大的負效應，如此，必須在交易費用合理控制范圍內盡可能選擇對企業有利的制度安排。制度的制定費用和執行費用都會影響到內部控制制度執行的有效性，特別是在內部控制制度被內部人操控的情況下更是如此。內部人控制下的內部控制勢必變成一張廢紙，內部控制制度只會成為內部人貪臟枉法和狼狽為奸的幌子。

產權主體影響下的內部控制誤區

（一）產權主體影響下的集體合謀舞弊行為

內部控制制度提出的一個初始假定就是兩個人以上的集體合謀舞弊行為難度要高于一個人的個體舞弊行為，容易因信息源的擴大而暴露，因此，集體舞弊很容易被發現。但如果在重要的產權主體約定情況下進行集體財務舞弊，內部控制制度就會形同虛設。集體合謀舞弊行為在企業實踐中比較常見，而且在國內外都存在典型案例。如上市公司銀廣廈、東方電子、東方鍋爐、格林柯爾等，這些管理舞弊案例，涉案金額大、作案時間跨度長、參與的都是高層管理人員，且手段高深。這些舞弊案都與集體合謀行為有關，在這樣的條件下，格林柯爾才能無視國家法律，通過各種操作手段對國有資產進行低價收購，從而造成大量國有資產流失。

（二）財務舞弊充斥著各產權主體的謊言

每一次財務舞弊都充斥著各種借口。產權主體在效用目標下從事委托代理事情，一旦事情不受控制就成為了內部人，從而道德風險和逆向選擇就逐漸顯現，內部控制制度就成為某幾個人的游戲規則。每一個舞弊者都可能在既定的動機下，尋找各種機會，并找到借口來解釋事情是如何發生。產權主體會通過所編織的謊言，開設私人賬戶是為了更好地為公司服務，并且把收到的每一筆錢都作為公司的支出，在各種業務中支出。但是通過審計核實，其所說的各種支出業務都是不成立的。這進一步證實了每起舞弊行為面前，舞弊者都采取自欺欺人的說法，使自身行為合理化。

（三）內部控制制度的缺陷

內部控制制度不應該是一成不變的，而是應該隨著企業的發展加以完善。這樣才不至于出現裂隙，為舞弊的產權主體提供可乘之機。內部控制制度如果存在“蟻穴”，不及時修補完善，很容易釀成大錯。財務舞弊案件，其手段并不高明，之所以得逞，一個重要原因是財務管理制度漏洞明顯。公司現金流入和流出根本就沒有得到有效監控，財務主管可以私立銀行個人賬戶，進行公司業務的現金收支，致使公司資金出現體外循環，其資金控制鏈條上的缺陷為舞弊者提供了制度空間，從而出現了企業資金被惡意挪用的行為。

（四）內部控制制度執行力度較低

完善的內部控制制度也要承擔成本，構建完善的內部控制制度很重要，但是內部控制嚴格執行就顯得更加重要。只有這樣才能把制定內部控制制度的成本降到最低，發揮內部控制制度的全部功能和潛力，從而獲得內部控制制度的執行效益。但是許多企業的資金管理內控制度形同虛設，并未按此執行，內部控制之所以失控，不是沒有規章制度，而是有章不循、違章不究。

（五）制度和產權主體不協調

制度由產權主體來制定，體現著產權主體的各種特色和效用目標。如果不注重產權主體的素質、素養的提升，其道德風險很難避免，而制度也可能成為少數人的游戲規則，制度本身就可能存在缺陷。僅僅寄希望于產權主體的道德素養，這也是行不通的，產權主體必須有相應的內部控制制度加以約束，由合格的產權主體加以執行。因為制度再完善，如果沒有合格的人來執行或者執行不到位，也是要出問題的。在許多企業中，特別是上市公司分公司里，由于個人的道德即忠誠出現了問題，企業的內部控制制度的“防火墻”被內部人員合謀推倒。為此，必須做到制度與產權主體的協調，避免制度的缺失和產權主體行為失當。溫勝精（2005）認為事后控制不如事中控制，事中控制不如事前控制。

A分公司案例介紹

（一）總體情況

截至2009年9月13日，A分公司賬面現金余額188259.50元（其中賬面2975853.50元，外賬-2787594.00元），與實際現金盤點額核對相符。在A分公司原財務主管鄧某任期中，經審核發現存在或可能存在以下違規事項：

第一，2009年1月挪用公司應收票據2628200.00元。第二，外賬到現資金2090027.36元流入鄧某個人銀行賬戶，但未登記入公司賬簿，也未明確發現該資金用于公司開支，具體如表1所示。第三，邊角料處理收入180462.20元匯入鄧某個人銀行賬戶，但未登記入公司賬簿，也未明確發現該資金用于公司開支。第四，山東TY公司加工費收入50000.00元流入鄧某個人銀行賬戶，但未登記入公司賬簿，也未明確發現該資金用于公司開支。

（二）具體情況

1.關于挪用公司應收票據2628200.00元。經審查，2009年1月6日，鄧某將銀行承兌匯票背書給江西JS實業有限公司（無交易），挪用兩張銀行承兌匯票2628200.00元，挪用后一直未進行賬務處理，直至2009年6月30日才將該應收票據沖銷了A分公司與北京QHTH有限公司的往來（注：該筆往來為虛掛，無需支付）。endprint

2.關于南昌市RX金屬材料有限公司套現資金380000.00元。經審查，A分公司于2007年3月29日通過GHBX支行支付400000.00元至南昌市RX金屬材料有限公司用于現金套現，總經理已審批。南昌市RX金屬材料有限公司扣除手續費20000.00元后，已將380000.00元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

3.關于南昌市RX金屬材料有限公司套現資金950027.36元。經審查，A分公司于2007年11月19日通過GHBX支行支付1000028.80元至南昌市RX金屬材料有限公司用于現金套現，總經理已審批。南昌市RX金屬材料有限公司扣除套現手續費50001.44元后，已將950027.36元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

4.關于江西JS實業有限公司套現資金760000.00元。經審查，A分公司于2009年3月12日通過工行北西支行支付800000.00元至江西JS實業有限公司南昌銀行疊山支行用于現金套現，熊總已審批。江西JS實業有限公司扣除套現手續費40000.00元后，已將760000.00元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

5.關于邊角料處理收入180462.20元。經核查，A分公司于2007年7月25日處理了一批邊角料，金額180462.20元。收款收據為鄧某開具（程序上應由出納收款后開具），但鄧某未將此收據交予會計記賬，導致賬面少記了該筆收入；同時還向收購商進行了核實，收購商確認已將該筆資金轉入了鄧某招商銀行賬戶；另外經核對鄧某招商銀行的交易記錄，發現該筆資金于2007年8月5日轉給胡某100000.00元，其余為取現。

6.TY紙業加工費收入50000.00元。經核查，TY紙業于2007年11月1日將50000.00元加工費匯入鄧某個人銀行賬戶，但鄧某未將收款單交予會計記賬，導致賬面少記了該筆收入，也未明確發現該筆資金用于其它開支。因此可以基本判斷鄧某挪用了該筆加工費收入50000.00元。

案例分析

（一）違反職務分離原則授予或辦理業務

鄧某是財務主管，其職能應該是財務管理的主體，而不應該是具體會計賬務處理和資金的經手人，因為會計賬務處理有公司會計，而資金流入流出有公司出納。承兌匯票不可能直接由財務主管去辦理，應該由公司總經理簽字、財務主管簽字后由出納辦理，并把辦理好入賬后的相關票據交予公司會計審核并進行相關賬務處理。鄧某挪用公司應收票據資金的行為反映了公司財會組織結構設計存在問題，財會制衡機制度、財務監控制度不完善。

（二）公私不分違背會計主體的假設

公司收取的資金不能，也不可以任意流入私人賬戶，應通過公司開設的銀行進行公對公處理，進入公司銀行賬戶，而不是進行公對私。同時鄧某的說法本身也說明了其知法犯法，作為公司的財務主管，不可能不知道公司財務管理是不容許坐收坐支的，更不可以以公謀私，再以私坐支的，這從審計結果也可以看出，鄧某所說的各項支出事實是不存在的，終究是要暴露的。這也說明公司財務監控是完全失效，容許公司資金進入私人賬戶也被實踐證明是不正確的，而作為專業人士的財務主管堅持“坐收坐支”的做法更是不應該。違反了會計主體的假設，未按規定公司現金應該流入公司賬戶，造成了資金的體外循環，不利于公司資金使用效率的提升。反映了公司現金收款業務程序和監督程序不完善。

（三）財會制度形同虛設

公司制定了各種管理制度，《公司財務管理制度》、《公司會計制度》、《公司審計制度》等，但是從鄧某私設個人銀行賬戶多家、處理公司資金往來、同時出納也通過鄧某賬戶處理相關業務中可以看出，公司資金管理比較混亂，并且資金管理的漏洞較大，沒有遵循公司的各項制度，按制度做事。未遵守公司財務制度，惡意挪用公司資金，反映了資金管理漏洞比較明顯，財務監管和資金審核程序存在問題。

（四）管理者缺位或無作為問題嚴重

以上除了挪用一項外，鄧某其它事項總經理是知情的，并且是在其審核下完成的，作為分公司總經理，只簽字而不進行全過程監控，其行為是嚴重不作為的表現，其嚴重疏于資金監管，應負主要領導責任。同時如果如鄧某所說是總經理指使他將部分貼現資金流入和支出不登賬的事實成立，那么總經理應該承擔逃避公司監管的舞弊責任。如此公司內部控制已經變成了內部人控制，內部控制制度形同虛設。

（五）不遵守業務流程

從鄧某提供的業務處理流程圖可以看出，公司財務主管在做會計主管的事情，根本沒有分清楚會計和財務的關系，會計與財務的區別。同時，也沒有分清會計與出納的職責，會計在指揮出納，甚至是在代替出納，行使出納的權力。財會組織管理的混亂，也造成了財務舞弊行為的滋長。

參考文獻：

1.余永定等.西方經濟學[M].經濟科學出版社，2002

2.張彥.內部審計[M].上海財經出版社，2003

3.溫勝精.內部控制制度緣何失效—一起舞弊案例引發的思考[J].中國內部審計，2005（12）

4.杜新強.會計信息產權問題研究[M].東北財經大學出版社，2002endprint

2.關于南昌市RX金屬材料有限公司套現資金380000.00元。經審查，A分公司于2007年3月29日通過GHBX支行支付400000.00元至南昌市RX金屬材料有限公司用于現金套現，總經理已審批。南昌市RX金屬材料有限公司扣除手續費20000.00元后，已將380000.00元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

3.關于南昌市RX金屬材料有限公司套現資金950027.36元。經審查，A分公司于2007年11月19日通過GHBX支行支付1000028.80元至南昌市RX金屬材料有限公司用于現金套現，總經理已審批。南昌市RX金屬材料有限公司扣除套現手續費50001.44元后，已將950027.36元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

4.關于江西JS實業有限公司套現資金760000.00元。經審查，A分公司于2009年3月12日通過工行北西支行支付800000.00元至江西JS實業有限公司南昌銀行疊山支行用于現金套現，熊總已審批。江西JS實業有限公司扣除套現手續費40000.00元后，已將760000.00元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

5.關于邊角料處理收入180462.20元。經核查，A分公司于2007年7月25日處理了一批邊角料，金額180462.20元。收款收據為鄧某開具（程序上應由出納收款后開具），但鄧某未將此收據交予會計記賬，導致賬面少記了該筆收入；同時還向收購商進行了核實，收購商確認已將該筆資金轉入了鄧某招商銀行賬戶；另外經核對鄧某招商銀行的交易記錄，發現該筆資金于2007年8月5日轉給胡某100000.00元，其余為取現。

6.TY紙業加工費收入50000.00元。經核查，TY紙業于2007年11月1日將50000.00元加工費匯入鄧某個人銀行賬戶，但鄧某未將收款單交予會計記賬，導致賬面少記了該筆收入，也未明確發現該筆資金用于其它開支。因此可以基本判斷鄧某挪用了該筆加工費收入50000.00元。

案例分析

（一）違反職務分離原則授予或辦理業務

鄧某是財務主管，其職能應該是財務管理的主體，而不應該是具體會計賬務處理和資金的經手人，因為會計賬務處理有公司會計，而資金流入流出有公司出納。承兌匯票不可能直接由財務主管去辦理，應該由公司總經理簽字、財務主管簽字后由出納辦理，并把辦理好入賬后的相關票據交予公司會計審核并進行相關賬務處理。鄧某挪用公司應收票據資金的行為反映了公司財會組織結構設計存在問題，財會制衡機制度、財務監控制度不完善。

（二）公私不分違背會計主體的假設

公司收取的資金不能，也不可以任意流入私人賬戶，應通過公司開設的銀行進行公對公處理，進入公司銀行賬戶，而不是進行公對私。同時鄧某的說法本身也說明了其知法犯法，作為公司的財務主管，不可能不知道公司財務管理是不容許坐收坐支的，更不可以以公謀私，再以私坐支的，這從審計結果也可以看出，鄧某所說的各項支出事實是不存在的，終究是要暴露的。這也說明公司財務監控是完全失效，容許公司資金進入私人賬戶也被實踐證明是不正確的，而作為專業人士的財務主管堅持“坐收坐支”的做法更是不應該。違反了會計主體的假設，未按規定公司現金應該流入公司賬戶，造成了資金的體外循環，不利于公司資金使用效率的提升。反映了公司現金收款業務程序和監督程序不完善。

（三）財會制度形同虛設

公司制定了各種管理制度，《公司財務管理制度》、《公司會計制度》、《公司審計制度》等，但是從鄧某私設個人銀行賬戶多家、處理公司資金往來、同時出納也通過鄧某賬戶處理相關業務中可以看出，公司資金管理比較混亂，并且資金管理的漏洞較大，沒有遵循公司的各項制度，按制度做事。未遵守公司財務制度，惡意挪用公司資金，反映了資金管理漏洞比較明顯，財務監管和資金審核程序存在問題。

（四）管理者缺位或無作為問題嚴重

以上除了挪用一項外，鄧某其它事項總經理是知情的，并且是在其審核下完成的，作為分公司總經理，只簽字而不進行全過程監控，其行為是嚴重不作為的表現，其嚴重疏于資金監管，應負主要領導責任。同時如果如鄧某所說是總經理指使他將部分貼現資金流入和支出不登賬的事實成立，那么總經理應該承擔逃避公司監管的舞弊責任。如此公司內部控制已經變成了內部人控制，內部控制制度形同虛設。

（五）不遵守業務流程

從鄧某提供的業務處理流程圖可以看出，公司財務主管在做會計主管的事情，根本沒有分清楚會計和財務的關系，會計與財務的區別。同時，也沒有分清會計與出納的職責，會計在指揮出納，甚至是在代替出納，行使出納的權力。財會組織管理的混亂，也造成了財務舞弊行為的滋長。

參考文獻：

1.余永定等.西方經濟學[M].經濟科學出版社，2002

2.張彥.內部審計[M].上海財經出版社，2003

3.溫勝精.內部控制制度緣何失效—一起舞弊案例引發的思考[J].中國內部審計，2005（12）

4.杜新強.會計信息產權問題研究[M].東北財經大學出版社，2002endprint

2.關于南昌市RX金屬材料有限公司套現資金380000.00元。經審查，A分公司于2007年3月29日通過GHBX支行支付400000.00元至南昌市RX金屬材料有限公司用于現金套現，總經理已審批。南昌市RX金屬材料有限公司扣除手續費20000.00元后，已將380000.00元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

3.關于南昌市RX金屬材料有限公司套現資金950027.36元。經審查，A分公司于2007年11月19日通過GHBX支行支付1000028.80元至南昌市RX金屬材料有限公司用于現金套現，總經理已審批。南昌市RX金屬材料有限公司扣除套現手續費50001.44元后，已將950027.36元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

4.關于江西JS實業有限公司套現資金760000.00元。經審查，A分公司于2009年3月12日通過工行北西支行支付800000.00元至江西JS實業有限公司南昌銀行疊山支行用于現金套現，熊總已審批。江西JS實業有限公司扣除套現手續費40000.00元后，已將760000.00元支付給鄧某（其本人也確認收到此款），但鄧某未將收據交予會計記賬。

5.關于邊角料處理收入180462.20元。經核查，A分公司于2007年7月25日處理了一批邊角料，金額180462.20元。收款收據為鄧某開具（程序上應由出納收款后開具），但鄧某未將此收據交予會計記賬，導致賬面少記了該筆收入；同時還向收購商進行了核實，收購商確認已將該筆資金轉入了鄧某招商銀行賬戶；另外經核對鄧某招商銀行的交易記錄，發現該筆資金于2007年8月5日轉給胡某100000.00元，其余為取現。

6.TY紙業加工費收入50000.00元。經核查，TY紙業于2007年11月1日將50000.00元加工費匯入鄧某個人銀行賬戶，但鄧某未將收款單交予會計記賬，導致賬面少記了該筆收入，也未明確發現該筆資金用于其它開支。因此可以基本判斷鄧某挪用了該筆加工費收入50000.00元。

案例分析

（一）違反職務分離原則授予或辦理業務

鄧某是財務主管，其職能應該是財務管理的主體，而不應該是具體會計賬務處理和資金的經手人，因為會計賬務處理有公司會計，而資金流入流出有公司出納。承兌匯票不可能直接由財務主管去辦理，應該由公司總經理簽字、財務主管簽字后由出納辦理，并把辦理好入賬后的相關票據交予公司會計審核并進行相關賬務處理。鄧某挪用公司應收票據資金的行為反映了公司財會組織結構設計存在問題，財會制衡機制度、財務監控制度不完善。

（二）公私不分違背會計主體的假設

公司收取的資金不能，也不可以任意流入私人賬戶，應通過公司開設的銀行進行公對公處理，進入公司銀行賬戶，而不是進行公對私。同時鄧某的說法本身也說明了其知法犯法，作為公司的財務主管，不可能不知道公司財務管理是不容許坐收坐支的，更不可以以公謀私，再以私坐支的，這從審計結果也可以看出，鄧某所說的各項支出事實是不存在的，終究是要暴露的。這也說明公司財務監控是完全失效，容許公司資金進入私人賬戶也被實踐證明是不正確的，而作為專業人士的財務主管堅持“坐收坐支”的做法更是不應該。違反了會計主體的假設，未按規定公司現金應該流入公司賬戶，造成了資金的體外循環，不利于公司資金使用效率的提升。反映了公司現金收款業務程序和監督程序不完善。

（三）財會制度形同虛設

公司制定了各種管理制度，《公司財務管理制度》、《公司會計制度》、《公司審計制度》等，但是從鄧某私設個人銀行賬戶多家、處理公司資金往來、同時出納也通過鄧某賬戶處理相關業務中可以看出，公司資金管理比較混亂，并且資金管理的漏洞較大，沒有遵循公司的各項制度，按制度做事。未遵守公司財務制度，惡意挪用公司資金，反映了資金管理漏洞比較明顯，財務監管和資金審核程序存在問題。

（四）管理者缺位或無作為問題嚴重

以上除了挪用一項外，鄧某其它事項總經理是知情的，并且是在其審核下完成的，作為分公司總經理，只簽字而不進行全過程監控，其行為是嚴重不作為的表現，其嚴重疏于資金監管，應負主要領導責任。同時如果如鄧某所說是總經理指使他將部分貼現資金流入和支出不登賬的事實成立，那么總經理應該承擔逃避公司監管的舞弊責任。如此公司內部控制已經變成了內部人控制，內部控制制度形同虛設。

（五）不遵守業務流程

從鄧某提供的業務處理流程圖可以看出，公司財務主管在做會計主管的事情，根本沒有分清楚會計和財務的關系，會計與財務的區別。同時，也沒有分清會計與出納的職責，會計在指揮出納，甚至是在代替出納，行使出納的權力。財會組織管理的混亂，也造成了財務舞弊行為的滋長。

參考文獻：

1.余永定等.西方經濟學[M].經濟科學出版社，2002

2.張彥.內部審計[M].上海財經出版社，2003

3.溫勝精.內部控制制度緣何失效—一起舞弊案例引發的思考[J].中國內部審計，2005（12）

4.杜新強.會計信息產權問題研究[M].東北財經大學出版社，2002endprint