淺析變動成本法與完全成本法

高志霞

摘要：變動成本法與完全成本法是會計中兩種重要的成本核算方法，這兩種方法因為對成本的核算切入角度不同，因而在產品成本、存貨計價、收益計算方法及提供的信息用途等方面都存在著很大的差異。本文從變動成本法和完全成本法兩種成本核算方法的概念出發，對兩種成本核算方法進行比較分析，包括從成本劃分及構成上的區別、銷貨成本和存貨成本上的區別、收益計算方法的區別、所提供的信息用途的區別等方面進行比較。引申出兩種成本方法的優缺點及其應用范圍。

關鍵詞：變動成本法 完全成本法 比較分析

目前，我國經濟體制改革不斷深化，企業的市場競爭日趨激烈，市場機會瞬息萬變。在企業外部環境優化、產品差異化程度不大的前提下，誰擁有成本優勢，誰就擁有主動權，就能在市場中站穩腳跟，并得到進一步發展。在這種情況下，企業財務部門的成本信息就成為企業加強對經濟活動的事前規劃和日?？刂频闹匾罁?。在生產技術水平提高和生產工藝改善的前提下，固定性制造費用的比重呈逐漸升高趨勢。這樣，按傳統的完全成本法提供的會計資料就越來越不能滿足企業預測、決策、考核、分析和控制的需要，而變動成本法因其在固定性制造費用處理方面的特點而有了廣闊的應用空間。為使企業在選用成本核算方法時做出更好的選擇，更應該對完全成本法和變動成本法的區別、優缺點及應用等方面進行研究分析。

一、變動成本法與完全成本法概述

（一）變動成本法

變動成本法是指在計算產品成本的時候，其生產成本和存貨成本中只包括變動部分而不包括固定部分的一種成本計算方法。這種成本法下，產品成本只包括直接成本（直接材料、直接人工和變動制造費用），而不包括間接成本，所以也稱之為“直接成本法”。所有的固定成本（包括固定制造費用）都作為期間成本處理，從營業收入中扣除，沖減當期的利潤額。因為固定費用是為企業提供一定生產經營條件而發生的，與產品的實際生產無直接聯系，而與時間聯系較密切。

（二）完全成本法

完全成本法是指在計算產品成本時，其生產成本和存貨成本中既包括變動部分又包括固定部分的一種成本計算方法。在完全成本法下，產品成本包括了直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用。也就是說，產品成本既包括直接成本，又包括間接成本，所以完全成本法又被稱為“吸收成本法”或“歸納成本計算法”。完全成本法下，變動成本與固定成本都是產品生產必須要支出的費用，所以不把固定制造費用作為期間成本來處理，而要把當期發生的固定費用分攤到完工產品和在產品中去。

二、變動成本法與完全成本法的比較

（一）兩種成本法下的成本劃分及構成不同

1、變動成本法下的成本劃分及構成

變動成本法時將全部成本按成本習性來分類，區分為變動成本和固定成本，只有變動生產成本才計入產品成本，其余成本均作為期間成本處理。如圖1：

[變動成本法

（按成本習性劃分成本）＼&變動成本＼&變動生產成本＼&直接材料＼&產品成本＼&直接人工＼&變動制造費用＼&變動非生產成本＼&變動銷售及管理費用＼&期間成本＼&固定成本＼&固定生產成本＼&固定制造費用＼&固定非生產成本＼&固定銷售及管理費用＼&]

圖1 變動成本法的成本劃分

2、完全成本法下的成本劃分及構成

完全成本法將總成本按經濟用途分類，區分為生產成本和非生產成本，并且將全部生產成本（包括變動和固定的生產成本）都計入產品成本，將非生產成本都作為期間成本處理。如圖2：

[完全成本法

（按成本經濟用途劃分成本）＼&生產成本＼&直接材料＼&產品成本＼&直接人工＼&全部制造費用＼&非生產成本＼&銷售及管理費用＼&期間成本＼&]

圖2 完全成本法的成本劃分

完全成本法的產品成本包括全部生產成本，而變動成本法的產品成本只包括變動生產成本，兩者的不同在于固定制造費用的歸屬對象。完全成本法是將固定制造費用歸屬于產品，計入產品成本，若產品銷售，轉入營業成本，若產品未銷售出，遞延到下一會計期；變動成本法是將固定制造費用歸屬于會計期間，作為期間成本處理，其原因是：固定制造費用是為企業開展市場經營活動提供條件，形成并維護企業正常生產經營能力而發生的耗費，這類耗費的數額大小取決于企業不同會計期間的經營能力大小和管理工作的實際需要，其效益同特定的會計期間相聯系，因而固定制造費用無遞延性，應在每一會計期間全額轉銷，沖減當期的收益。

（二）銷貨成本和存貨成本不同

1、變動成本法下的銷貨成本和存貨成本

在變動成本法下，企業期初期末的存貨生產成本中只包括變動生產成本，固定性制造費用被作為期間成本直接計入利潤表，無須再轉化為銷貨成本和存貨成本，而不論本期的銷貨量與本期的產量之間的大小關系。在期初存貨量為零或者前后期成本水平不變時，可以不計算期末存貨成本，直接計算出本期銷貨成本，即：

本期銷貨成本=單位變動生產成本×本期銷售量

2、完全成本下的銷貨成本和存貨成本

在完全成本法下，本期的固定制造費用將和變動性制造費用一起在已銷產品和存貨（本期完工產品和在產品）之間按照一定的方法進行分配，在此種方法下，必須先計算出期末存貨成本后，才能計算本期銷貨成本。即：

本期銷貨成本=期初存貨成本+本期發生的產品成本-期末存貨成本

（三）收益計算方法及分期損益不同

在變動成本法下，只能按貢獻式損益確定程序計量營業損益。貢獻式損益確定程序是指在損益計量過程中，首先用營業收入補償本期實現銷售產品的變動成本，從而確定邊際貢獻，然后再用邊際貢獻補償固定成本以確定當前營業利潤的過程。而完全成本法下則必須按傳統式損益確定程序計量營業損益。

在一定的假設條件下，兩種成本核算方法的稅前利潤計算公式如下：endprint

1、變動成本法：

稅前利潤=銷售收入-變動成本-固定成本

=銷售收入-（銷售產品中變動生產成本+當期全部變動非生產成本）-（當期全部固定生產成本+當期全部固定非生產成本）

2、完全成本法：

稅前利潤=銷售收入-銷售成本-期間成本

=銷售收入-（銷售產品中變動生產成本+銷售產品中固定生產成本）

-（當期全部固定非生產成本+當期全部變動非生產成本）

3、兩個式子相減：

完全成本法稅前利潤-變動成本法稅前利潤

=銷售產品中固定生產成本-當期全部固定生產成本

=期初存貨固定生產成本-期末存貨固定生產成本

由此，完全成本法與變動成本法計算的分期損益是不同的，完全成本法與變動成本法之間的稅前利潤差額只與期初、期末存貨產品中的固定生產成本有關，影響的程度取決于產量和銷量的均衡程度。產銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。只有當產品實現所謂的“零存貨”，即產銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。

三、結束語

總之，變動成本法和完全成本法是企業成本核算中所使用的兩種基本方法。通過對兩種成本法的比較可知，兩種成本方法有很大的差異，主要表現在成本劃分及構成的不同、收益計算方法的不同、所提供的信息用途不同等方面。而兩種成本法也有著各自的優缺點，在企業的經營管理中都起著非常重要的作用，完全成本法主要滿足對外提供會計信息的需要，而變動成本法主要滿足內部加強管理的需要，兩者的作用是不能相互替代的，要兼顧兩者。企業在運用時，可以采用最佳的結合使用方式，以滿足企業未來發展的需求。

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