借鑒外國憲法稅收法定規定推進中國稅收法定早日“入憲”

劉 佐(中國稅務報社 北京 100055)

借鑒外國憲法稅收法定規定推進中國稅收法定早日“入憲”

劉 佐(中國稅務報社 北京 100055)

2013年召開的中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，其中提出完善中國特色社會主義法律體系，落實稅收法定原則；2014年召開的中國共產黨第十八屆中央委員會第四次全體會議通過了《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，其中進一步提出完善以憲法為核心的中國特色社會主義法律體系，具有重要的現實意義和深遠的歷史意義。

筆者認為，根據中外稅收法制建設的經驗和教訓，落實中共中央的上述決定的要求，應當首先從完善憲法做起。為此，借鑒目前外國憲法中關于稅收法定的規定，總結中國憲法發展過程中的經驗和教訓，力爭在中國憲法中早日增加關于稅收法定的規定，是完全必要的，也是非常緊迫的。

一、部分國家憲法中關于稅收法定的規定

縱覽當今各國的憲法，絕大多數國家的憲法中都有關于稅收法定的規定。下面按照發達國家、發展中國家和經濟轉軌國家3種類型，各選取8個國家，介紹其憲法中關于稅收法定的規定，以供大家參考。

（一）發達國家

1．美國。該國憲法第一條第八款中規定，國會的權力之一為“規定和征收直接稅、間接稅、進口稅與貨物稅，以償付國債、提供合眾國共同防御與公共福利”。

2．法國。該國憲法第五章《議會與政府的關系》第三十四條第一款中規定：“各種稅收的稅基、稅率和征收方式”等事項由法律規定。

3．芬蘭。該國憲法第七章《國家財政》第八十一條《國家稅費》規定：“國家稅收由法律規定，法律中應包括納稅義務和納稅額的依據以及納稅人的權利保障?！?/p>

4．瑞士。該國憲法第五編《聯邦政府機關》第二章《聯邦議會》第三節《權限》第一百六十四條中規定：“所有重要的法律條文均須以聯邦法律的形式頒布?！庇嘘P政治權利的行使，憲法權利的限制，人民的權利和義務，納稅人的資格、稅收的客體以及納稅額的計算等，屬于此類基本法律。

5．西班牙。該國憲法第七章《經濟與財政》第一百三十三條《征稅的權力》中規定：“征稅的原始權力專屬國家，并通過法律行使?！薄八猩婕皣叶愘x的財政收入，必須由法律予以規定?！?/p>

6．韓國。該國憲法第三章《國會》第五十九條規定：“稅種和稅率由法律規定?！?/p>

7．日本。該國憲法第七章《財政》第八十四條規定：“新課租稅，或變更現行租稅，必須有法律或法律規定的條件作依據?！?/p>

8．澳大利亞。該國憲法第一章《議會》第五節《議會的權力》第五十一條《議會的立法權》中規定：“在遵守憲法的前提下，議會有權制定有關稅收的法律，但是不能因此在各州之間或者州的各部分之間造成歧視?！?/p>

（二）發展中國家

1．孟加拉國。該國憲法第五章《立法機關》第二節《立法程序和財政程序》第八十三條《稅收必須由議會法案設定》規定：“惟經議會法案規定，方能設立和征收稅收。”

2．泰國。該國憲法第六章《國會》第七節《法案的制定》中作出了財政法案的有關規定，此類法案包括稅收的設立、取消、減少、變更、修改、豁免和管理等內容。

3．伊朗。該國憲法第四章《經濟與財政事務》第五十一條規定：“非經法律規定，不得征收任何賦稅。免稅和減稅由法律規定?！?/p>

4．埃及。該國憲法第十八條規定：“只有通過法律才能設立、修改和取消公共稅收，只有在法律規定的情況下才可以免除納稅，只有在法律范圍內才可以征稅和收費。”

5．剛果（金）。該國憲法第三編《權力的組織和行使》第一章《共和國各機關》第三節《行政權和立法權的關系》第一百二十二條中規定：“在不損害本憲法其他規定的前提下，法律確定各種賦稅的稅基、稅率和征收方式等事項的規則”。

6．肯尼亞。該國憲法第十二章《公共財政》第三節《征稅權和公債》第二百一十條《征稅》中規定：“除非依據法律的規定，否則不得征收、免除或改動任何稅收或者許可費?！?/p>

7．巴西。該國憲法第四編《各國家機構的組織》第一章《立法機關》第二節《國會權力》第四十八條中規定：“經總統批準，國會應當有權規定‘稅收制度、稅收征收和收入分配’”。

8．委內瑞拉。該國憲法第六編《社會經濟制度》第二章《稅收和貨幣制度》第二節《稅收制度》第三百一十七條中規定：“稅收法定。沒有法律依據，不得征稅，亦不得征收任何捐款。沒有法律規定，不得免稅、減稅或適用其他稅收優惠?！?/p>

（三）經濟轉軌國家

1．阿爾巴尼亞。該國憲法第十三章《公共財政》第一百五十五條規定：“國家和地方的費用、稅收和其他財政義務、減少或豁免某些類別納稅人的納稅以及征收的方法，由法律具體規定?！?/p>

2．波蘭。該國憲法第十章《公共財政》第二百一十六條中規定：“用于公共目的的財政資源的籌集和支配應由法律規定?！钡诙僖皇邨l規定：“稅收及其他關稅的征收、稅率的確定、允許稅收減免的原則、免稅的納稅人類型，應符合法律的規定。”

3．俄羅斯。該國憲法第一編第三章《聯邦結構》第七十五條第一款規定：“將稅款納入聯邦預算的稅收制度和俄羅斯聯邦稅收和收費的一般原則，由聯邦法律予以規定?！?/p>

4．羅馬尼亞。該國憲法第四編《經濟和公共財政》第一百三十九條中規定：“稅、費或其他國家預算、國家社會保障預算的收入應由法律確定?！?/p>

5．烏克蘭。該國憲法第四章《烏克蘭最高拉達①編者注：烏克蘭最高拉達即烏克蘭共和國最高議會。》

第九十二條中規定：“只有法律才可以規定稅務征收體系、稅收和收費等問題”。

6．匈牙利。該國憲法《公共財政》部分第四十條規定：“一般稅和年金制度的基本規范，應當考慮到滿足公共需要所需稅收和保障老人一定的生活條件，由基本法律規定。”

7．烏茲別克斯坦。該國憲法第五編《國家權力組織》第二十五章《財政與信貸》第一百二十三條規定：“烏茲別克斯坦共和國境內實行統一的稅收制度。稅收確定權屬于烏茲別克斯坦共和國議會?！?/p>

8．越南。該國憲法第六章《國會》第八十四條規定，國會的職權之一為“決定、修改和取消各種稅收”。

由此可見，明文寫入稅收法定原則是上述各國憲法的普遍規定。

二、中國憲法中的稅收法定

中國憲法發展的歷程，可以劃分為舊中國和新中國兩個時期，其間憲法中稅收法定的內容變化很大。

（一）舊中國

從清朝末期到中華民國時期，憲法或者臨時憲法性質的法律中幾乎都有稅收法定的規定。

1908年8月27日（光緒三十四年八月初一），清政府公布《欽定憲法大綱》。大綱《臣民權利義務》部分第八項規定：“臣民現完之賦稅，非經新定法律更改，悉仍照舊輸納?！?/p>

1912年3月11日，中華民國臨時大總統孫中山公布實施《中華民國臨時約法》。該法第三章《參議院》第十六條規定：“中華民國之立法權，以參議院行之?！钡谑艞l中規定：“參議院的職權包括議決一切法律案，臨時政府的預算、決算，全國的稅法、幣制和度量衡的準則，公債的募集和國庫有負擔的契約等”。

1914年（民國三年）5月1日，中華民國大總統袁世凱公布實施《中華民國約法》。該法第八章《會計》第五十條規定：“新課租稅及變更稅率，以法律定之?！薄艾F行租稅，未經法律變更者，仍舊征收?！?/p>

1923年10月10日，中華民國大總統曹錕公布《中華民國憲法》。該法第十一章《會計》第一百零九條規定：“新課租稅及變更稅率，以法律定之?！?/p>

1947年1月1日，經國民大會通過，國民政府公布《中華民國憲法》，自當年12月25日起施行。該法第十章《中央與地方之權限》第一百零七條中規定：“中央財政和國稅，國稅與省稅、縣稅的劃分，國營經濟事業，涉外的財政經濟事項，由中央立法并執行。”第一百零九條中規定：“省財產的經營和處分、省公營事業、省財政和省稅、省債，由省立法并執行，或者交由縣執行?！钡谝话僖皇畻l中規定：“縣財產的經營和處分、縣公營事業、縣財政和縣稅、縣債，由縣立法并執行?！?/p>

（二）新中國

1949年9月29日，中國人民政治協商會議第一屆全體會議通過具有臨時憲法作用的《中國人民政治協商會議共同綱領》。該綱領規定了國民的納稅義務和國家的稅收政策，但是沒有直接規定稅收與法律的關系。同年9月27日，上述會議通過了《中華人民共和國中央人民政府組織法》。該法中分別規定了中央人民政府委員會和政務院的立法權，但是沒有稅收法定的規定。

1954年中華人民共和國全國人民代表大會制度建立以后，全國人民代表大會先后于1954年、1975年、1978年和1982年制定并公布了四部《中華人民共和國憲法》。其中，1982年憲法已經先后四次修正。

1954年9月20日，第一屆全國人民代表大會第一次會議通過并公布《中華人民共和國憲法》，其中規定了全國人民代表大會的立法權和公民依法納稅的義務，但是依然沒有稅收法定的規定。

1975年1月17日第四屆全國人民代表大會第一次會議通過并公布的第二部《中華人民共和國憲法》、1978年3月5日第五屆全國人民代表大會第一次會議通過并公布的第三部《中華人民共和國憲法》，不僅依然沒有稅收法定的規定，而且刪除了關于公民納稅義務的條款，這是在當時特殊的歷史背景下發生的特殊情況：1975年憲法產生于“文化大革命”期間，當時稅收的作用受到嚴重的忽視；1978年憲法產生于“文化大革命”結束不久，當時改革開放尚未起步，稅收的作用也沒有受到應有的重視。

1982年12月4日，第五屆全國人民代表大會第五次會議通過第四部《中華人民共和國憲法》，當日公布施行。這部憲法中恢復了關于公民納稅義務的條款，但是沒有新的進展。這是因為當時正值改革開放初期，各方面對于稅收的認識還很有限。

1988年4月12日、1993年3月29日、1999年3

月15日和2004年3月14日，第七屆全國人民代表大會第一次會議、第八屆全國人民代表大會第一次會議、第九屆全國人民代表大會第二次會議和第十屆全國人民代表大會第二次會議先后四次通過《中華人民共和國憲法修正案》，其中都沒有涉及立法權問題。近年來，隨著依法治國的逐步推進，稅收法定的呼聲越來越高，中共中央、全國人大、國務院和社會各界高度重視，遂有中共中央發布有關決定和全國人大修改《中華人民共和國立法法》相關條款等重大措施的出臺。

有些人認為，稅收法定原則已是中國憲法確立的一項重要原則，并以現行中國憲法第五十六條規定中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務為證。對于這種說法，筆者認為似乎值得商榷。

首先，現行中國憲法中沒有關于稅收法定的條款，以其中第五十六條論證稅收法定是憲法確定的原則，理由并不充分。而且，中國憲法中關于公民納稅義務的規定由來已久，有依法納稅義務者也不限于中華人民共和國公民。

第二，從邏輯上看，稅法屬于法律范疇，但是法律不等于稅法。依法納稅必須制定相關法律（主要為稅法），制定稅法也需要相關的法律依據。

第三，從時點看，1980年第五屆全國人民代表大會第三次會議審議《中華人民共和國個人所得稅法（草案）》時，現行憲法為1978年五屆全國人大一次會議制定的憲法，其中并沒有關于稅收的條款。但是，其中規定的全國人大職權包括制定法律，全國人大據此制定《中華人民共和國個人所得稅法》順理成章。不過，并不能因此將全國人大的上述職權推論為稅收和其他事項的法定原則。

三、關于推進中國稅收法定“入憲”的初步設想

總結中國憲法的歷史經驗和教訓，并借鑒外國現行憲法的相關內容，中國憲法中稅收條款的補充和完善，可以先從下列四個主要方面考慮：

第一，將稅收法定原則直接寫入憲法，《中華人民共和國立法法》第八條中關于稅收的基本制度只能制定法律的規定可以“移植”進憲法，并進一步完善。

第二，根據中國實行分稅制財政管理體制的需要，規定不同層級的稅收立法權，作為處理中央政府與地方政府之間和各級地方政府之間稅收分配關系的基本依據。

第三，全面規定自然人、法人和其他組織依法納稅的義務和可以依法享受的權利，增強納稅人依法納稅的意識，保障納稅人的合法權益。

第四，規定相關的配套措施，如建立以稅收為主體的完整的政府收入體系，合理、規范、公開的預算制度和科學、嚴密的審計制度等。

稅收法定原則的具體落實，應當根據憲法規定的原則和完善稅制、稅收管理制度的需要與可能，區別不同情況，逐步推進，并盡量加快步伐：條件已經比較成熟的稅收行政法規，可以先行升格為法律；條件暫時不太成熟的稅收行政法規，應當先行完善行政法規，待其比較成熟以后升格為法律；正在改革中的稅種，應當加快改革步伐，在改革完成以后適時制定法律；已經制定的某些稅收法律，也應當隨著有關稅制和稅收管理制度的改革盡快加以完善。

至于涉及稅收的其他法律（如《中華人民共和國刑法》、《中華人民共和國民法通則》、《中華人民共和國預算法》和《中華人民共和國會計法》等），可以采取“交互跟進”的方式：第一，在修改憲法中的稅收條款和稅收法律以后，應當及時修改相關法律中的有關條款。制定此類法律和修改此類法律中涉及的稅收條款，都宜粗不宜細，以免出現稅法規定零散、不規范和不統一，對于某些經濟、社會事務產生不必要、不適當的干預，以及由于修法工作煩瑣而影響執法工作效率等問題。第二，憲法修改、與稅收相關的其他法律制定和修改以后，稅收法律需要相應修改的，也應當及時修改。

[1] 《世界各國憲法》編輯委員會.世界各國憲法[M].北京：中國檢察出版社.2012.

[2] 夏新華等.近代中國憲政歷程：史料薈萃[M].北京：中國政法大學出版社.2004.

[3] 中國人大網法規庫收錄的新中國憲法資料。

責任編輯：高 陽