數字經濟背景下的國際稅改及其對中國的影響和建議

高運根（中國人民大學財政金融學院 北京 100872）

數字經濟背景下的國際稅改及其對中國的影響和建議

高運根＊（中國人民大學財政金融學院 北京 100872）

2014年9月，20國集團（G20）委托經濟合作與發展組織（OECD）發布了稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動計劃的第1項行動計劃成果報告“應對數字經濟面臨的稅收挑戰”（以下簡稱“數字經濟報告”），與其他6項成果（消除混合錯配安排的影響、打擊有害稅收實踐、防止協定濫用、無形資產轉讓定價指引、轉讓定價同期資料和分國信息披露指引、開發多邊工具）一起，由G20峰會領導人背書并對外公布。數字經濟報告闡釋的主要內容顯示，該項行動計劃涉及的稅收規則制定的實質性問題并未得到解決，有待2015年繼續深入討論和研究并形成補充報告。各國圍繞這些問題所發生的激烈爭議也正在進入新的階段。

一、OECD數字經濟行動計劃的工作進展

數字經濟報告得出了兩方面的重要結論：一是數字經濟的商業模式和重要特征，尤其是無形資產在其中的重要性和高流動性，以及遠程銷售的普遍性，凸顯了直接稅和間接稅兩個方面的BEPS問題；二是數字經濟涉及的其他稅務問題，包括數字經濟給增值稅征收帶來的挑戰、數據的價值評估和利潤歸屬、聯結度（Nexus）和常設機構規則、收入的定性等，與各國征稅權劃分問題緊密相連，難以解決但已不容回避，并將對現行國際稅收體系產生廣泛影響。從這個角度來看，成果報告可以說僅是個半成品，其中很多問題從1998年開始就在討論爭議之中，但尚沒有能夠獲得各方共識的解決辦法。在BEPS項目框架下這些問題與其他幾項行動計劃的成果和解決方案高度相關并相互重疊，包括：1. 第7項行動計劃（常設機構）如何通過修訂常設機構規則以適應數字經濟下新商業模式的特征；2. 第3項行動計劃如何解決數字經濟下利潤易于通過受控外國公司（CFC）轉移到低稅地的問題；3.第8-10項行動計劃針對數字經濟的轉讓定價問題所提出的解決方案的有效性。另外，BEPS行動計劃以外，OECD的其他工作也在影響數字經濟下國際稅收規則的構建，特別是OECD財委會第9工作組所制定的《國際增值稅指南》對解決跨境電子商務增值稅征收等問題具有直接的影響。

2014年9月后，OECD數字經濟工作組開始了第二階段的工作，一是成立聯絡組，跟進和參與其他相關行動計劃，為其他工作組推介數字經濟行動計劃所關注的問題和研究結論；二是繼續開展工作，討論報告中一些國家提出的備選方案，結合各自國內法的處理原則進行技術層面的磋商和可行性研究。這些工作計劃在2015年底完成。屆時，工作組將結合第1項行動計劃提出的目標和數字經濟報告中確立的數字經濟征稅原則框架，評估與數字經濟相關的BEPS問題和其他稅收問題是否得到妥善解決，并出臺補充報告。

二、主要國家對修訂數字經濟國際稅收規則的不同態度

BEPS項目每一項行動計劃的最終落實，既取決于參與各方多輪集體談判的過程，也取決于各國稅收利益博弈的結果。目前，參與各方對解決數字經濟中的BEPS問題，即無歸屬國所得的征稅問題有比較一致的意愿，而對其他稅收問題，特別是涉及修改協定條款，在居民國和來源國重新劃分數字經濟所得的征稅權問題，發達國家和發展中國家，不同發達國家之間，以及數字經濟消費國與提供國之間存在很大爭議。

美國擁有強大的互聯網技術和跨國企業，為使其免受沖擊，對改變稅收規則態度消極甚至極力阻止。印度、中國、巴西等發展中國家，和法國、澳大利亞、英國等國，作為數字經濟產品主要消費國和互聯網企業相對欠發達的國家，對改變現行規則，包括來源地規則和稅權劃分規則有強烈意愿；德國、比利時、日本等國對于改變規則基本持中立態度，傾向于維持現狀；荷蘭、盧森堡、愛爾蘭等國作為以稅收優惠政策吸引跨國企業投資的國家，受規則改變導致的消極影響最大，因而提出明確反對意見；其他國家，尤其是廣大的發展中國家和低收入國家，參與度和參與意愿都很有限。

如何彌合各國出于保護本國競爭優勢和核心利益而堅持的立場差異，決定了G20稅改項目是否能達到真正意義上的成功。目前，各參與方對BEPS項目訴求和目標不一，如其不能在BEPS行動計劃框架下達成共識，由此導致的各國單邊行動及因此產生的普遍的雙重征稅行為將對世界經濟復蘇帶來傷害。事實上，在歐洲財政困難未得到根本解決，且反對跨國企業逃避稅的民間聲浪日漸高漲的氛圍下，部分國家的單邊行為很容易成為現實。據英國《金融時報》2014年12月4日報道，英國財政大臣喬治·奧斯本宣布，未來5年英國計劃針對跨國公司征收逾10億英鎊的“轉移利潤稅”，目的是“確保大型跨國企業承擔合理稅賦比例”。①由于奧斯本在采訪中將這一征稅計劃的矛頭直指在英國運營的國外科技企業（尤其是谷歌），所以許多英國本土媒體都將這一計劃直接稱為“谷歌稅”（Google Tax）。根據這一政策，政府有權在判定目標企業有避稅嫌疑后向其按25%的稅率征稅，而這一稅率甚至比英國21%的最高企業所得稅稅率還高出了4個百分點。

三、基于中國立場亟待加強基礎理論研究

完善數字經濟稅收相關的國際規則以及相應的國內法是一個漸進和長期的過程。為實現這一目標，中國需要從理論研究和規則分析等方面著手開展基礎性工作。

BEPS行動計劃所強調的一個根本原則，就是征稅和產生利潤的經濟活動與價值創造地保持一致。在傳統理論支撐下，這一原則容易被最終解讀為跨國企業的居民國由于掌握研發、設計、擁有無形資產的所有權等原因而成為價值創造的主體部分，營銷、消費和市場等因素在價值創造過程中作用微小，其實質是為了維護西方國家在全球價值鏈中的壟斷地位和稅收利益。

要從根本上動搖這一基礎，就需要從經濟基礎理論上尋找突破口，例如，可以引入新古典經濟學關于交易成本和交易費用的概念，從基礎理論分析消費所在國和市場所在地在實現交易并創造價值中所付出的成本和做出的貢獻；可以借鑒邊際效用價值理論中的消費者剩余概念，闡釋市場溢價產生的原因和對此進行福利補償的必要性，進而確定量化標準。在稅收原則方面，要強調交易理論或受益理論的正當性和現實意義，在適用經濟關聯原則和受益理論之間尋找最佳點并汲取各自合理成分，以支撐改革目前國際稅收分配規則和平衡居民國和來源國利益所做的努力。

如果這些基礎理論研究達到預期目標和成果，既有助于解決各國關于數字經濟引發的BEPS問題和其他國際稅收問題的分歧，也有利于厘清其他行動計劃，尤其是轉讓定價和稅收協定領域討論的主要問題，為中國等發展中國家參與數字經濟等稅收規則制定，建立公平合理的國際稅收規則新秩序提供有力支撐，解決數字經濟對國際稅收管理造成的現實壓力，同時也為國際稅收理論研究提供了寬廣的舞臺。

四、數字經濟下中國加強國際稅收管理的方向

當前，在G20和OECD的積極引導下，逐步深入的關于數字經濟的國際稅收改革，受到G20領導人的大力支持并承載著國際社會的高度期望，從中長期看，最終有可能形成變革國際稅收規則體系的一攬子解決方案。這一改革的結果對中國的稅收協定修訂、轉讓定價規則修改、所得稅改革以及跨境增值稅管理等方面都有著深遠的影響，涉及《企業所得稅法》、《個人所得稅法》、《稅收征管法》、《增值稅暫行條例》等多部稅收法律法規。對此，需要結合中國國內的稅制改革，加強國際稅收管理，以應對數字經濟帶來的巨大挑戰。

（一）完善稅收協定、反避稅法規和所得稅整體框架

第一，借鑒BEPS第7項行動計劃（常設機構）的成果，強化我國稅收協定規定中防止協定濫用和規避構成常設機構相關制度，堵塞數字經濟交易中BEPS漏洞。第二，結合數字經濟商業模式的特點，在轉讓定價立法中反映“成本節約”和“市場溢價”的理念，并在實踐中研究摸索一整套運用這些理念實施轉讓定價調整的具體方法和量化標準。第三，完善非居民稅收政策。由于數字經濟的虛擬化特征，傳統的非居民所得稅管理模式存在諸多難點，主要包括收入定性問題、來源地判定問題、稅基的確定問題、稅收征管問題，等等。為了解決這些問題，也需要逐步修訂一些所得稅條款，使其更加適應數字經濟下新的商業模式。比如，目前我國對非居民企業從事承包工程作業和提供勞務，規定了在法定條件下指定扣繳和自行申報兩種方式相結合的辦法，較好地解決了征管的靈活便利性和稅基的準確合理性之間的沖突。這種方式對解決數字經濟有關的跨境交易征稅問題具有很大的啟發和借鑒意義。但是，實踐中還有許多問題（如來源地規則）有待進一步研究，最終需要通過修改《企業所得稅法》及其實施條例的相關條款才可以實現。

（二）加強跨境增值稅協調

2014年，OECD公布的《國際增值稅指南》草案確定了消費地征稅的原則，這也是BEPS數字經濟行動計劃解決增值稅征稅問題的政策框架。目前，尚需討論和決定的是各國在消費地征稅原則下的征管問題，尤其是B2C帶來的各種問題。從征稅地原則看，隨著我國營業稅改征增值稅的推進，跨境貨物和服務貿易都將統一征收增值稅，而我國現行《營業稅暫行條例》采用的是同時適用消費地和原產地兩種原則。這與OECD原則存在差異，可能帶來潛在的間接稅雙重征稅問題。從對跨境勞務的征管來看，目前我國《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》所規定的各項辦法仍然是有效的，使用自行申報和扣繳兩種方法并行的機制亦值得OECD數字經濟下增值稅解決方案加以借鑒。在這種情況下，應結合“營改增”和增值稅立法的有利機會，積極解決我國增值稅法律中的跨境協調問題。

（三）在修訂《稅收征管法》中注重解決數字經濟稅收問題

數字經濟涉及跨境交易的征稅問題，對于稅務機關而言，無論從稅源監控、稅基確定、稅收追繳，還是跨境稅收籌劃模式的識別和應對，都高度倚賴交易雙方和網絡平臺、支付平臺等第三方提供的數據信息。與傳統交易模式相比，跨境電子商務交易從稅收管理角度看存在兩個鮮明的特點，一方面，非居民納稅人，尤其是從事跨境服務貿易的納稅人無需在境內設立有形的實體或場所即可以完成服務的提供；另一方面，納稅人通過網絡完成的交易所留下的痕跡，以及數據在網絡平臺的集中又給稅務機關采集信息提供了極大便利。為此，從稅收立法方面設定相關方提供信息的義務至關重要。2015年初，國務院法制辦向全國公布《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》。從該意見稿中看，對自然人登記、信息收集、報送等方面增加了明確規定，這些內容順應了數字經濟下的稅收征管模式，主要包括：對網絡交易納稅人實施稅務登記規定，同時規定網絡交易平臺有義務向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息；稅務機關可以到網絡交易平臺提供機構檢查網絡交易情況，到網絡交易支付服務機構檢查網絡交易支付情況，等等。此外，對于委托代征稅款、納稅人或代理人向稅務機關提供籌劃安排等也提出了新的規定。如果這些新規定最終獲得立法通過，將有利于提高跨境電子商務交易和其他數字經濟商業模式下涉稅行為的管理規范和稅法遵從。當然，面對日新月異的數字經濟商業創新模式，稅收征管法需要積極適應形勢變化，在其實施細則中對數字經濟下的稅收管理進行詳細規定，并通過其他政策規定不斷補充。

五、小結

數字經濟行動計劃在整個BEPS項目中因其涉及跨境交易稅收問題的各個層面而具有特殊的重要性，并成為中國高度關注的一個領域。在參加2014年11月G20峰會時，中國國家主席習近平指出：“要加強全球稅收合作，打擊跨境逃避稅，幫助發展中國家和低收入國家提高征管能力建設。”數字經濟作為跨境逃、避稅的重災區，徹底的解決辦法依賴于全球各國在規則制定和實施方面的深入合作，這一過程也需要發展中國家和低收入國家的更廣泛參與才能最終達到既定目標。中國深度參與數字經濟稅收規則的制定，既是國際社會對于中國的期望，也是中國提升國際稅收話語權、完善國內跨境交易稅收體系的內在需求和歷史性機遇。

＊ 本文作者參與了OECD的BEPS行動計劃數字經濟小組的各項工作。

責任編輯：高 陽