最新國際財務報告準則第15號對境外工程項目的稅務影響淺析

黃曉珊（中山大學新華學院 廣東 廣州　510520）

最新國際財務報告準則第15號對境外工程項目的稅務影響淺析

黃曉珊（中山大學新華學院 廣東 廣州510520）

一、中國企業境外承包工程現狀

近年來，中國企業境外承包工程領域呈現持續增長的態勢。境外承包工程營業額2011年突破千億美元，2013年達到1 371.43億美元；2009-2013年，年增長率分別為18.62%、12.21%、12.74%和17.62%①中華人民共和國國家統計局. 中國統計摘要2013 ［M］. 北京：中國統計出版社，2013.。在實現連續增長的同時，我國對外承包工程布局也日益多元化。在保持亞洲和非洲市場穩定發展的同時，拉美市場的份額逐步增長。2013年我國境外承包工程在各主要市場完成營業額占當年整體比重分別是：亞洲47%、非洲35%、拉丁美洲10%、歐洲6%、其他國家2%②中華人民共和國國家統計局. 中國統計年鑒2014 ［M］. 北京：中國統計出版社，2014.。境外承包工程的檔次也持續提高。從初期的勞務派遣到施工分包，再發展到設計、采購和服務整體的工程總承包。這種提供建設項目前期工作和運營整體綜合服務的模式被稱為“交鑰匙工程”，其范圍包括項目前期的可行性研究和經濟評價、工程勘察和設計、工程采購和施工、項目準備和生產運營組織以及項目運營和培訓五個環節。

二、境外工程項目稅務管理模式

由于交鑰匙工程涵蓋的環節眾多，總承包商通常會采取分包的模式進行項目的具體實施。在境外工程項目中，在對工程的安全、質量、進度和造價全面負責的前提下，中國企業在與客戶簽訂總承包合同后通常會將整體項目進行分拆，再分包給不同的分包商進行項目的具體實施。其中的原因主要有兩個：一是出于專業分工的考慮；二是基于滿足項目所在地管理當局的規定。建筑工程項目涉及種類繁多的專業貨物供應和服務提供，例如，勘探、設計、設備供貨和安裝等。這些專業性非常強的工作由專注于該領域的分包商完成，無論從成本還是質量角度考慮都是有益的。此外，對于部分我國尚沒有能力生產的關鍵設備，總承包商會從各國尋找供應商進行分包。至于土建施工，不少國家對于跨國總承包商將此部分工作分包給當地的分包商都有強制的規定，中國總承包商必須遵守。

境外工程項目的涉稅管理通常包括合規性和稅務成本管理兩個目標。涉及的貨物和服務類型多樣、組織實施復雜，加上這些行業獨有的特點增加了國際建筑工程項目實現上述目標的難度。由于項目工期長，中國總承包商通常被視為在項目所在國設有常設機構，承擔與該國居民納稅人相同的納稅義務，遵守項目所在國國內稅收制度是合規性的必然要求之一。本文將從跨境稅務安排的角度，結合上述建筑工程項目“總包—分包”經營模式，對上述兩個涉稅管理目標的普遍性做法進行一般性探討。具體而言，中國總承包商將工程項目設備采購和設計服務分包給中國企業，分包商負責具體操作，關鍵的采購和銷售環節都在項目所在國境外完成。因此，這部分不涉及在項目所在國流轉稅的納稅義務。此外，對于企業技術和成套設備出口，我國目前有包括出口退稅和高新技術企業優惠等稅收政策的傾斜。通過這樣的安排，中國總承包商能有效控制稅務成本，增強了企業成本優勢，提高了競爭力。對于所得稅稅負而言，中國總承包商慣常的做法：將分包給中國國內分包商的服務或設備采購價格適當調高，將分包給項目國當地土建分包商的合同價格相對降低。尤其是在項目所在國的所得稅稅率比我國25%的稅率要高的情況下，這樣能使項目的利潤留在所得稅稅率相對較低的洼地。再配合兩國間避免雙重征稅協定的運用，達到有效管理項目整體所得稅稅負的目標。

三、國際會計準則的變化對境外工程項目稅務管理的影響

對于整體所得稅稅負的有效管理，除了避免雙重征稅協定，對于所得稅核算的重要依據——會計準則也必須有充分的了解和熟練的掌握運用。所得稅是發達國家的重要稅種，構成了國家財政收入的主要來源。綜觀發達國家的所得稅制度，雖然具體規定各異，但框架的設計也呈現出很大的共性：對具有一定規模的企業（如上市公司），以會計準則為依據核算的會計利潤作為確定所得稅應納稅所得額的基數，然后再根據稅法的要求進行納稅調整。對于這類企業，所得稅制度與會計制度間的差異更多地集中在各項費用成本的列支方面，類似于收入的確認事項上基本采取與會計核算相同的標準。而對于中小企業則提供較為簡易的會計和所得稅核算方式。以收付實現制為基礎的現金會計和以納稅為目的的稅務會計都是選擇之一。這兩類會計核算明顯與以權責發生制為基礎的會計準則有顯著差異。建筑工程項目因其規模較大，適用中小企業會計和稅務制度的可能性較低。至于發展中國家，稅收結構雖然有別于以所得稅為主體的發達國家，但是所得稅核算體系的基本原理差別不大，仍然是以會計利潤為基礎進行所得稅的核算。

由國際會計準則委員會于1973年開始建立和頒布的國際會計準則已成為世界多個國家會計準則的設計藍本。由于國際會計準則適應了國際資本市場上財務報告使用者對會計信息質量的要求，目前采用該準則的國家和地區已達138個，其中包括GDP總量約占全球總量85%的二十國集團中的大部分成員國。在2002年7月19日，歐盟通過了采用國際會計準則的法令。根據該法令，自2005年始，所有歐盟上市公司必須根據國際會計準則編制財務報表。此外，包括國際貨幣基金組織、世界銀行和巴賽爾銀行監管委員會在內的許多國際組織也要求采用國際會計準則。例如，世界銀行將采用國際會計準則作為發展中國家獲得貸款的前提之一，客觀上推動了該準則在欠發達地區和國家的采用。作為全球最重要資本市場之一的美國，雖然仍未就何時向國際會計準則全面過渡做出表態，但是如何盡量縮小美國會計準則與國際會計準則之間的差別一直是雙方共同努力的目標。2014年5月，國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會聯合頒布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（以下簡稱“IFRS15”），國際會計準則與美國會計準則的趨同取得了實質性進展。

國際會計準則對于各國會計準則的作用，正如經合組織稅收協定范本于各國間的避免雙重征稅協議的意義。因此，由于上文述及的國際會計準則的廣泛適用性和對各國所得稅制度影響的共性，分析國際會計準則對各國會計和所得稅核算的影響具有現實意義。

（一）《國際會計準則第11號——建造合同》與境外工程項目稅務管理

1.《國際會計準則第11號——建造合同》（以下簡稱“IAS11”）簡述。IAS11是目前建筑工程行業會計核算的主要依據。這套首次頒布于1978年的準則在過去幾十年中已成為該行業會計核算的主要方法，其中的完工百分比法和收入與費用確認等會計核算方法被廣泛地使用。隨著IFRS 15的生效，作為建筑工程行業會計核算標準的IAS11則將失效。屆時，將不再存在專門適用于建筑工程行業的會計準則，取而代之的是收入確認的一般準則在該行業的具體運用。為了說明此改變為相關領域所帶來的變化，我們首先對目前IAS11的會計核算要求和其對上述境外工程項目稅務管理模式的影響進行簡要的介紹。

根據IAS11，建造合同被定義為“指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終目的或用途等方面密切相關或相互依存的資產而特別訂立的合同”。與建造直接相關的服務合同也屬于建造合同的范圍。具備以下特征的一組合同將視為一個合同進行會計處理：（1）這組合同作為一個整體協商簽訂的；（2）這組合同之間密切相關并共同構成項目的整體利潤率；（3）這組合同被同時或需按順序履行。

2. IAS11對境外工程項目稅務管理的影響。IAS11的適用范圍為實施期在一年以上的“建造合同”。其設計重點是平均超過一年期的建造合同在各個會計核算年度中收入和利潤的確認；避免長期建造合同在工程初期相當一段會計核算期內無收入和利潤，而又在項目結束時收入和利潤集中確認的情況。從這個角度判斷，相對實施過程較短的設備采購或設計服務等的會計核算并不對主體合同構成重要影響。在多年的實踐中，以總承包商為會計核算主體時，僅核算總承包合同中由總承包商實際實施的部分收入是行業內普遍的做法。相應而言，被分包給分包商的部分經常不反映或大部分不反映在總承包商的會計核算體系內。在分包合同的情況下，不將此部分納入“建造合同”會計核算范圍的理由可以包括：購銷合同與服務合同不屬于建造合同，可循其他相關會計準則進行該分包合同的會計核算。因此，將采購和設計分包部分排除在總承包合同會計核算體系之外的操作并無明顯的風險。這樣的會計核算模式無疑為總承包合同在項目所在國的所得稅管理提供了便利。項目所在國所得稅收入確認標準與IAS11差異越小，免除不包括在項目所在國會計核算體系內的那部分收入在該國納稅義務的機會就越高。這當中，合同和會計賬簿往往是所得稅核算的主要依據。在IAS11體系下，中國總承包商只要做好相關信息資料的記錄和整理工作，不難同時達到合規性和稅務成本管理這兩個涉稅管理目標。

（二）IFRS15與境外工程項目稅務管理

1. IFRS15簡述。IFRS15的核心是關于收入確認的定義：企業應在轉移承諾的貨物或服務時確認收入，確認的金額為該企業在交換這些貨物或服務時有權享有的對價。這個核心定義具體通過以下五個步驟實現：

第一步：合同的確認。如果以下四個條件同時符合，那么合同存在：（1）對價很可能被收取；（2）具有商業實質；（3）貨物或服務的權利及付款條件明確；（4）文件被正式批準且雙方承諾兌現其承諾。

第二步：確認合同履行責任。企業需明確合同中每一個交付貨物或提供服務的承諾。如果與承諾相關的貨物或服務具備獨立性，那么，此項承諾則構成一個履行責任。貨物或服務是否具備獨立性取決于以下兩個條件是否能同時滿足：（1）客戶能自身或憑借其他資源享受貨物或服務帶來的利益；（2）企業該項交付貨物或提供服務的承諾能獨立區別于在合同中的其他允諾。

第三步：價款的確定。這部分關鍵是處理價格變動條款在何種條件下才滿足構成價款的條件。

第四步：價款的分配。在遇到將不同履行責任對應特定價款的情況時，分以下三種情況處理：如果在條款中某部分的履行責任已單獨列明了相應的價款的，則該價款則作為相應的價款。對于沒有單獨列明價款的履行責任，則由企業對相關市場進行評估，并根據該市場上客戶愿意支付的購買金額確定此部分價款。另外一種可以接受的方法是成本加成法。

第五步：確認收入。企業在轉移貨物或服務的控制時確認收入。

2.IFRS15對境外工程項目稅務管理的影響。IFRS15建立了全新的收入確認標準。從2017年1月1日起，伴隨IFRS15的實施、IAS11的失效，這就意味著“建造合同”這一會計核算標準不復存在。不能直接根據某些合同符合“建造合同”的定義，將會計核算目標直接圈定為這些符合定義的合同；或者將某些不符合該定義標準的合同（如設備采購等）直接排除在外。

對于如何正確理解第二步確認合同的履行責任，國際會計準則理事會對IFRS15相關的說明文件中恰好舉了一個建筑工程合同的例子：某建筑工程公司為其客戶提供設計和建造一家醫院。該公司提供的是全方位的服務，包括土木工程、現場清理、基建、設備采購安裝和管道鋪設等。對于獨立性判斷的兩條標準，無疑第一條是符合的：客戶能通過自身或其他相關現有的資源從這些服務中獲得收益。支撐這一觀點的事實既包括這些貨物或服務基本都能通過公開市場單獨購買；也包括客戶并非要等醫院整體完成后才能獲得使用價值，其中某項貨物或服務也可以為客戶帶來使用價值。但是，按照標準的第二條來判斷，這些貨物和服務的提供并不符合相關要求。其中的關鍵在于企業對某項貨物或服務轉讓的承諾并不獨立于合同中其他的承諾。即，企業提供的是建造醫院這一整體的承諾，其中任何一項貨物或服務的提供都不可能全部兌現該承諾，只能是實現該承諾的某一部分。同理，客戶從某一項貨物或服務獲得的利益與從醫院整體完成后獲得的利益也不可能是等同的。由于上述兩個條件不能同時滿足，因此，在此份合同中僅有一項合同履行責任。這個由國際會計準則理事會頒布的例子對建筑工程行業對新準則的具體應用具有指導意義。

這個案例為建筑工程項目的收入確認提供了具有權威性的指南。按照這樣的思路，建筑工程項目中“總包—分包”模式中的分包合同，從性質而言，與上述醫院建設案例中各個環節的貨物銷售或服務提供相同，不具有獨立性。建筑工程項目的總承包合同將視為一項合同責任，成為會計核算的主體。即使是分包合同仍應視為總承包合同一項合同責任的組成部分，納入會計核算的范圍，確認相應的收入和利潤。

IFRS15對收入確認的上述影響直接作用于境外工程目前的涉稅管理模式。即使說將設備采購和設計服務分包依然能對流轉稅的管理起到積極作用，但是期待如IAS11那樣通過分包將其排除在項目所在國的所得稅管理范圍之內的可能性大為降低。在新核算模式下，將總承包合同分割在會計和稅務方面的意義將大為下降。此外，即使成功將一份合同分割成一項以上的合同責任，上述IFRS15確認收入的第四步對分割的效果也有影響。對一份合同下的不同履行責任確定相應價款金額的方式，無論是市場價格還是成本加成方法，其實質都是對合同價款的分割提出了公平合理的要求，其目的明顯是對轉移定價進行控制。這使前述在境外工程項目中對不同分包項目實行不同的價格傾斜政策，以達到管理整體稅負的做法進行了限制。同時，在僅對總承包合同利潤進行核算的情況下，將合同總價款在不同分包合同間進行價格調配的做法對所得稅的管理也無實際意義。

在IFRS15正式實施之后，我國企業的境外建筑工程項目很有可能面臨在項目所在國企業所得稅稅基擴大的局面，在項目所在國繳納的企業所得稅稅款也會有所增加。根據畢馬威會計師事務所公布的2014年各大洲企業所得稅稅率平均數據：亞洲為21.91%，非洲為27.85%，拉丁美洲為27.15%。①KPMG. Corporate tax rates table 2006-2014 ［EB/OL］. http：//www.kpmg.com/ global/en/ services/tax/ tax-tools-and-resources/pages/ corporate-tax-rates-table.aspx， 2015-01-05.我國境外工程項目的集中地非洲和拉丁美洲的平均所得稅稅率都高于我國。即使在平均稅率較低的亞洲，我國境外工程項目涉及主要國家的稅率有不少也比我國的稅率要高，例如，印度33.99% 、斯里蘭卡28%和巴基斯坦34%。在項目所在國企業所得稅稅率高于我國25%稅率的情況下，即使是充分運用了避免雙重征稅協定，然而由于我國境外所得稅抵免采取的是分國不分項法，則整體稅負有可能增加。

本文僅就IFRS15的收入確認規則對境外工程項目的涉稅管理進行了一般性分析。鑒于該準則由國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會聯合頒布，其影響的廣度和深度不是之前任何一項準則可以比擬的。對于該項新會計準則實施所帶來的挑戰應該有充分的認識和準備，才能更有效地實現稅務合規性和稅務成本管理目標。

［1］ 廖洪偉，齊宏宇. EPC總承包項目的避險納稅籌劃［J］.中國石油企業，2012，（10）：107-109.

［2］ KPMG. Real estate accounting， reporting and tax： The impact of new standards and guidance ［EB/OL］.http：//www.kpmg.com/US/en/ IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/real-estateaccounting-reporting-tax.pdf， 2014-09.

［3］ PWC. New FASB， IASB revenue recognition rules could have significant US tax implications［EB/OL］.http：//www.pwc.com/en_US/ us/tax-services/publications/insights/assets/pwc-new-revenuerecognition-rules-have-big-us-tax-implications.pdf， 2014-06-03.

［4］ KPMG. New Revenue Recognition Standard： Potential Tax Implications ［EB/OL］. http：//www.kpmg-institutes.com/content/dam/kpmg/ financialreportingnetwork/pdf/2014/defining-issues-14-36-revenue-tax-implications.pdf， 2014-08.

［5］ KPMG. Corporate tax rates table 2006-2014 ［EB/OL］. http：//www. kpmg.com/ global/en/services/tax/tax-tools-and-resources/pages/ corporate-tax-rates-table.aspx， 2015-01-05.

責任編輯：趙薇薇