作業成本管理在廣西制糖業優化資源配置的優化

文/鄧春紅

一、廣西制糖業的現狀和困局

經國務院批復，國家發展改革委、農業部日前聯合印發了《糖料蔗主產區生產發展規劃(2015-2020年)》(以下簡稱《規劃》)，把支持蔗糖業發展上升為國家戰略。同時，約占中國六成糖料蔗生產的廣西壯族自治區，近期又啟動了80萬畝廣西優質高產高糖糖料蔗基地(以下簡稱“雙高”基地)，計劃到2020年要建成500萬畝以上“雙高”基地，以此來推動廣西糖業轉型升級。在這些利好消息背后，廣西制糖業仍面臨重大風險。

(一)廣西制糖企業近年連續嚴重虧損

南寧糖價從2011年的最高7,800元/噸持續下滑到2014年的最低3,850元/噸，價格跌幅超過50%，跌出成本線，制糖企業大幅、大面積虧損。廣西糖業的經濟效益從2010/2011年制糖利稅總額達117.56億元，創歷史新高，之后連續三年經濟效益持續下滑，2011/2012年榨季全區制糖企業盈利減少到19.25億元，下跌76.6%，虧損面34.95%；2012/2013年榨季，全行業虧損15.25億元，虧損面擴大至78.64%；2013/2014年榨季，虧損額進一步擴大到31.69億元，虧損面進一步擴大到86.27%。由于糖市持續低迷，廣西豐浩糖業集團有限公司資金鏈正面臨斷裂風險，廣西永凱糖紙集團有限責任公司因拖欠蔗農甘蔗款、運蔗司機運費和員工工資，引發蔗農、運蔗司機和員工的集體訴訟，現正面臨資產被法院查封拍賣的境地，是廣西制糖行業困難重重的有力例證。

(二)國外進口糖沖擊嚴重

巴西、古巴、泰國等蔗糖出口大國產量持續增長，憑借規模化、機械化和成本優勢，將食糖大量出口我國。同時，國內甘蔗生產成本日益提高，企業效益持續下滑，競爭力嚴重下降；加上進口糖商、非法走私商人利用國內外價差，進口謀利，以及沿海地區原糖加工項目的違規建設，對廣西糖業的發展乃至生存都構成了嚴峻挑戰和威脅。

由于食糖價格的下跌，倒逼廣西連續三個榨季下調糖料蔗收購價格，201l/2012年榨季，甘蔗首付價500元/噸，2012/13年榨季475元/噸，2013/14年榨季440元/噸，2014/15榨季進一步下調到400元/噸, 低于廣西全區糖料蔗平均種植成本。同時勞動力及生產資料價格上漲較快，農民種蔗收人大幅下降,許多種植大戶已紛紛退出，蔗農陸續將蔗地改種桉樹、蠶桑、水果等經濟作物，導致廣西糖料蔗種植面積已連續兩個榨季下滑。據廣西糖業協會統計，2013/2014年榨季，廣西糖料蔗在田面積1,518萬畝，同比減少66萬畝；2014/2015年榨季再減68萬畝至1,450萬畝。預計2015/2016年榨季，廣西糖料蔗在田面積將繼續減少100萬畝以上，倒退到9年前的規模。

二、解決之道-作業成本管理在廣西制糖業實施的必要性

面對如此嚴峻的環境，廣西制糖企業如何自救甚至獲得長足的發展？廣西制糖企業除了需要齊心協力積極推動政府出臺糖業目標價格管理、臨時價格補貼政策，并加快雙高基地建設外，廣西制糖企業最根本的出路在于苦練內功，切實推進產業降成本、增效益。我們認為，作業成本管理的引入和實施將有助于制糖企業盈利能力和競爭能力的提升。

作業成本法(Activity-based Costing，簡稱ABC)按照 “產品消耗作業、作業消耗資源”的原理，通過資源成本動因將資源成本追朔到作業，然后通過作業成本動因將作業成本追朔到產品、服務和用戶等對象。作業成本法可以向管理者提供全面深入成本信息，還可以根據成本信息從而制定其他決策以影響生產能力和生產安排，進而影響生產各環節、各工序的成本。

對于制糖企業而言，成本控制主要是原料蔗的收購過程、原料蔗制糖的過程以及白糖出來后包裝、裝卸、運輸等一系列產品實現的過程的控制，而這一系列過程與資源的消耗密不可分。制糖的整個過程是由壓榨、淸汁、煮漿、分蜜、煮種、煮糖膏、干燥、消和等一系列作業和工序組成的，作業成本法的關鍵點就是通過將產品實現過程歸類為多個作業，確定每個作業的成本動因，從而把消耗的資源費用直接精確算入作業中，使成本計算對象都被分配到合理的作業成本。

廣西制糖生產具有較高工藝生產水平，大部分制糖企業采用“一步法”制糖工藝由糖料蔗生產直接消費糖，少數制糖企業采用“二步法”制糖工藝先由原料蔗生產原糖，再由原糖生產直接消費糖，制糖過程的機械化自動化水平普遍提高，導致制糖企業成本架構在不斷變化，人工成本的比率大幅度降低，而間接成本如機器設備、維修維護成本、物料消耗以及對生產提供支持服務的綜合成本等制造費用不斷提高。傳統的成本核算方法所使用的如產量標準對產品成本進行分攤歸集的處理方式，使產成品分攤的成本與其實際應該承擔成本之間產生偏差，逐漸失去相關性，從而使作業成本法下用機器生產準備、分配等作業以及核算資源耗費的方法變得非常必要。

三、作業成本管理在廣西制糖業成本管理中的效果應用

(一)通過作業成本法計算，提高制糖企業成本計算的準確性

作業成本法基于“成本驅動因素”理論，將作業和產品、價值鏈和作業鏈相互聯系，分析引起成本的各種因素，以作業對資源的耗費情況作為成本費用分配的標準，并根據每種作業確定根據其實際的情況選擇合適的成本動因進行成本分攤。作業成本法，將財務因素和非財務因素考慮到成本分攤標準中，由單一產量標作為成本分攤，擴展到其他指標，如蔗糖分、白糖煮煉時間、設備耗電量、人員人數等，基于豐富的成本分配標準體系，提高了間接費用的分配合理性，并進一步減少甚至規避制糖企業因成本分配不當而造成信息數據的失真情況。在傳統制糖企業成本計算方法中，通常采用品種法每月計算白糖成本，并采用白糖的含糖分等折計算各種級別白糖的成本，由于不同級別的白糖含糖分相同，導致按此方法計算的各種級別的白糖成本相同，由此提供的各品種成本信息存在一定的誤導性。而作業成本法將整個制糖過程分為多個工序，基于每個工序中成本動因將資源耗費歸屬分配到各階段的產出中，根據各種級別白糖的產出過程和所經過的工序不斷歸集分配成本，從而準確獲知各種級別白糖的成本，以及各級別糖在各工藝過程中的成本。

(二)實施作業成本管理，幫助企業甑別選增值作業和非增值作業

作業成本法可以按照制糖企業的生產工藝分成壓榨、淸汁、煮漿、分蜜、煮種、煮糖膏、干燥、消和等多個工序，并可計算各個工序的投入產出的情況，作業成本法可以細分成本費用，其成本計算可以不斷細分，包括細分到每個班組、每個產品以及每個工序。據此可以對工序和作業進行深入分析，哪些作業是冗余的，哪些作業的投入產出比偏低，以此甑選出哪些作業是增值的，哪些作業是非增值的，并通過分析調整優化作業，以此來加強作業管理，達到提高效率、降低成本的目的。

(三)實施作業成本管理，幫助企業找出成本黑洞

作業成本管理的本質是劃小核算單元，并通過授權、賦權將權責下移到這些細小單元，促使各個細小單元對企業的盈利能力不斷深入挖掘，并對挖掘結果進行綜合分析，以不斷提升企業的業績。作業成本法基于作業和動因分配歸集成本，一方面由于成本信息的準確性提高，使得作業成本法下的成本信息的參考性提高，從而使得企業可以準確獲得哪些作業成本偏高需要采取有力措施以降低成本，從而使得企業的降低成本措施更加精準，減少甚至消除成本誤判；另一方面，由于成本已經核算到各工序等細小核算單元，使得尋找成本黑洞的工作在更加廣泛的范圍內開展，由于成本核算單元的細化，將責任進一步下移，進一步挖掘細小核算單元降低成本的積極性和主動性。

(四)實施作業成本管理，幫助企業優化產品定價模式

作業成本法下，產品成本計算更加準確，使得企業的產品定價決策變得更加靈活。企業可以利用作業成本法下提供的詳細全面深入的成本信息，在關注產量與成本的關系基礎上，還可以進行產品的獲利能力分析，分析企業的各種產品處于何種利潤水平下，相比于傳統的成本法，作業成本法為企業提供了各種維度的獲利能力分析，從而為企業的產品的定價以及產品營銷策略選擇，提供了更多靈活決策，并推動提高決策的精準性。

在廣西制糖業中，主要存在一步法和二步法兩種制糖工藝，在二種工藝下，可以選擇生產多種產品，在二步法下可以生產精制糖、優級糖、一級碳化糖、二級糖，如何基于各種產品的市場情況選擇合適的產品結構，以及在各種產品結構之下合理確定各種級別白糖的價格，以期獲得最佳長期和短期和長期利益，由于作業成本法可以提供各種品種白糖的成本，并能提供各種級別的白糖在生產過程中各工序的成本，從而可以獲知各種產品結構下，在不同級別白糖的定價策略下企業的成本收入情況，從而獲得最大利潤的決策安排。

(五)實施作業成本管理，優化企業的資源配置

產品組合決策是企業進行資源最優配置的方法，目標就是通過線性規劃等一系列方法進行成本約束，最終獲得邊際貢獻總額最大的產品組合。作業成本法將各項成本費用特別是傳統成本法下難以歸集的固定成本通過成本動因基于合適的產品成本中，提高企業的資源儲量和生產價值能力，為企業提供完整、準確、詳細、深入的產品決策信息，幫助企業提高決策準確性。

四、結語

在廣西制糖行業企業低迷困難苦難重重的背景下，作業成本法作為新型成本核算方法與現代化信息化技術，推動白糖制造工藝過程的優化具有其他成本方法不可比擬的作用，作業成本法將提高白糖成本計算的準確性，并挖掘成本降低潛力，找出成本黑洞，完善白糖銷售定價模型，優化制糖企業的資源配置等多個方面可以發揮重要作用，并且為制糖企業走出困境提供了核心的力量。

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