論我國企業環境信息披露

王玉春 武 娟

（南京財經大學會計學院教授 南京財經大學碩士研究生）

伴隨著經濟的高速發展，環境問題也日益突出，環境會計也越來越受到人們的關注，作為環境會計核心的環境信息披露則顯得尤為重要。企業披露環境信息，揭示企業對環境污染的情況和環境資源的利用情況，為國家治理環境問題，進行環境決策和企業減少甚至消除污染排放提供依據，也為社會公眾知情和合理訴求環境問題提供依據。

一、環境信息披露的研究背景

上世紀 80年代后，中國的經濟快速發展，但大氣污染，水污染等環境問題對經濟發展和人們的生活產生了負面影響，使人們認識到，只關注經濟增長而不善待自然環境必然會付出沉重的代價，人類對自然環境的肆意破壞必將受到自然的報復。20世紀70年代早期，世界上掀起了環境保護的熱潮，環境信息披露涉及環境會計問題，一些國家的會計學者開始思考環境會計要素的確認、計量和報告問題，環境會計應運而生，而環境會計領域關注的焦點是環境會計信息披露問題。與此同時，世界各國開始高度重視企業的這一問題，為了規范企業環境信息披露，政府也制定了相關的政策與法規。我國政府相關部門從 21世紀初才全面重視并規范企業環境保護和環境信息披露等。十幾年來，我國環境法規逐漸完善，企業逐漸重視環境問題是令人欣慰的,但面對現實嚴峻的環境問題，仍需要我們認真思考：現行的企業環境信息披露狀況與問題有哪些，如何解決。

二、我國企業環境信息披露狀況

我國關于企業環境信息披露的研究較晚，20世紀90年代學術界開始關注環境信息披露問題，對環境信息披露的主體、內容、方式等進行了一定的研究。政府有關部門也相應出臺了相關的法律法規，為推動企業進行環境信息披露、規范企業的環境信息披露行為提供了法律規范。

（一）國內環境信息披露理論研究現狀

環境與企業的關系涉及企業利益與社會利益，而利益的計量與核算必然涉及會計問題，本文從會計視角審視環境信息披露問題。

1.關于環境會計信息披露內容的研究

孟凡利(1999)認為，環境會計信息披露主要包括兩個方面：環境問題對財務的影響和環境績效評價。環境問題對財務的影響主要概況為對財務狀況的影響(包括資產價值減損，資產結構的變化，負債和現金流動情況)和對經營成果的影響(包括環境支出和環境收益情況)。張白玲（2003）認為，環境會計是社會會計的一個分支，環境會計應該包括宏觀核算和微觀核算兩個方面，以整個國民經濟為主體，反映全社會經濟中的資金運動過程。劉發明(2006)認為環境信息披露是環境會計的主要形式，環境信息披露的內容應為與環境有關的經濟活動和企業難以用貨幣來表現的單純的環境活動。王英（2010）認為，環境會計信息披露的內容主要應該包括環境資產、環境費用、環境效益和環境負債四個方面。

綜上所述，上述研究成果使環境會計信息披露的內容不斷豐富和完善，推動了環境會計的發展。但是關于環境會計信息披露內容的研究主要是基礎性的理論與概念，披露的環境信息也主要是已發生的過去的信息，披露的內容不夠完整，研究的視野較窄，環境會計要素的確認不夠全面。

2.關于環境會計信息披露方式的研究

劉冬榮、胡蓉(2001)等認為，環境會計信息披露應采用獨立環境報告模式，環境信息的披露方式應采用定性的文字說明和定量的方式相結合。王玉春（2012）認為，環境會計是社會責任會計研究的內容之一。鑒于國際社會責任發展現狀，以及中國企業社會責任報告披露的理論研究與實踐活動還處于初級階段，主張目前中國企業環境報告信息披露應采用獨立的非會計形式編制，以文字敘述為主，并輔以數據、表格等形式反映。等到獨立的會計形式編制的環境報告的理論研究成熟，再采用獨立的會計形式編制。

（二）企業環境及其信息披露的法規建設

我國政府有關部門先后出臺了企業環境及其信息披露的法規，至今雖然還沒有一套完整、科學的法規體系規范企業的環境信息披露，但經過十幾年的發展，已經初有成效。我國企業的環境信息披露制度由相關法規、辦法或準則等組成，經歷了從無到有的過程，大致可劃分為四個階段：

1.較少涉及環境信息披露的企業環境保護等相關法規

2000年以前，自然環境的惡化引起了人們的廣泛關注，為了實現可持續發展，國家對環境污染的治理問題也越來越重視。我國頒布了有關環境保護、水污染、大氣污染和噪聲污染的多部環保法律法規，財政部也出臺了一系列的文件，要求對企業環境保護或環境治理行為給予各方面的支持與優惠。在這一階段，我國注重環境保護的立法，鼓勵企業主動治理環境，但是法規較少，缺乏強制性的措施使企業履行社會責任。同時，這一時期社會公眾的環境法律意識薄弱，相關法律法規缺乏有效的執行。在這一階段，還沒有形成有關企業的環境信息披露方面的法律法規。

2.環境監管部門公開企業環境信息的制度

2000年以后，隨著環境會計的發展，政府環保機構開始注重環境信息制度的建設。2003年國家環境保護總局陸續發布了《中華人民共和國清潔生產促進法》、《中華人民共和國環境影響評價法》、《上市公司治理準則》，要求對污染企業進行監督，規范上市公司的環境審查制度并要求建立環境影響評價信息共享制度。

在這一階段，全國大范圍內推行環境評價體系，初步規定了企業進行環境信息披露的內容和方式，環境信息披露的制度也有了初步的規范，但是僅以重污染企業作為披露對象，環境信息披露制度仍然存在披露的范圍較小，披露的具體內容不夠明確等問題。

3.鼓勵企業自愿披露環境信息的制度

2006年中國證監會發布了《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》（2006年修訂），準則中指出“存在高危險重污染情況的應披露安全生產及污染治理情況，因安全生產及環境保護原因受到處罰的情況，近三年相關費用成本支出及未來支出情況，說明是否符合國家關于安全生產和環境保護的要求”。

深圳證券交易所也發布《深圳證券交易所上市公司社會責任指引》，在該指引制度建設與信息披露部分提到：“鼓勵公司根據本指引的要求建立社會責任制度，定期檢查和評價公司社會責任制度的執行情況和存在問題，形成社會責任報告”。

在這一階段，政府鼓勵上市公司建立企業社會責任制度，自覺披露環境會計信息。

4.自愿披露與強制披露相結合的制度

2007年以來，隨著環境信息披露制度的逐漸完善，社會公眾的環境意識逐漸增強，國家也加強了對環境信息披露的法律行政法規的建設，證監會、環保總局等各政府部門相繼出臺了一系列的法律法規及文件。《環境信息公開辦法（試行）》(2007)、《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》（2008），以及《上市公司環境信息披露指南（征求意見稿）》(2010)等均提出企業應積極履行社會責任，對于重污染行業的企業要強制披露其企業環境信息，其他行業的企業應采取自愿的方式披露環境信息，鼓勵企業制定環境報告責任書。這一階段，環境信息披露制度的特點是采取強制披露與自愿披露相結合的制度，信息披露的法律法規建設逐漸成熟完善。

三、我國企業環境信息披露存在的問題

從我國經過十幾年環境保護及其信息披露的立法與實施以及相應的理論研究來看，雖然環境信息披露取得一定成績，但仍然存在亟待解決的問題，突出問題有以下幾點：

（一）環境信息披露的法律制度不健全，缺少完整的環境會計準則

我國關于環境信息披露的法律制度政出多門，且法規不完善。近年來出現的環境污染問題使人們深刻認識到，解決環境保護問題刻不容緩，人們對于環境信息披露十分關注。為了制約企業的環境污染行為，更好地保護環境，我國頒布了相關的法律法規，環保部門也制定了相關的政策，取得了一定的成效。但是我國的環境信息披露研究和法規建設尚處在初步探索的階段，國家對企業環境信息披露的要求散見于多個法規條例之中，不夠統一和系統，關于企業環境信息披露尚沒有形成完整的法規體系，環境信息披露的法律制度不健全。

我國關于環境會計的研究起步較晚，目前尚處在初步探索的階段，雖然政府頒布了一些法規，但是缺少完整的環境會計準則。在實務工作中，由于缺乏統一的確認標準和方法，在環境信息披露的內容方面，環境資產，環境負債，環境支出，環境收益等需要貨幣計量的會計要素都不能準確的記錄與報告，企業經濟活動對環境造成的污染費用，以及對自然資源的保護獲得的收益也不能在相關企業之間合理分配；在環境信息披露的形式方面，沒有會計準則和會計制度予以規范統一的格式，企業缺乏規范的指導，使得企業在進行環境信息披露的時候有很大的隨意性，標準性降低，形式不規范。

（二）披露環境信息的企業少，定量分析少

目前，我國環境信息披露存在的另一個重要的問題是披露的企業數量較少，進行信息披露的行業比較單一。雖然我國環境保護的意識在逐漸加強，國家對環境信息披露的法律法規建設也在逐漸加強，但是并沒有強制性的要求到所有企業。2007年以來我國環境信息披露的有關法律法規都強調企業應積極履行社會責任，但僅對重污染行業必須披露的環境信息作出了具體要求，其他行業則采取自愿的方式披露環境信息，鼓勵企業制定環境報告責任書。由于缺乏全面的制度約束，一些企業不主動披露環境信息，而披露的企業多數為了樹立自身的良好形象也僅僅披露對其有利的環境信息，對于負面信息則不予披露。這也導致了目前我國上市公司中進行環境信息披露的企業較少，披露的行業較單一，主要集中在重污染行業的緣由。

另外，從已披露的環境信息看，絕大部分的企業披露的是已發生的、歷史性的事件，且主要以文字描述性信息為主，量化性的環境會計信息較少，環境信息的披露質量還有待提高。大部分企業對過去環境已發生的投資、費用和支出，如公司所采取的環保政策、環保設施建設以及排污清潔綠化費用等進行敘述性披露。很少有企業對未來可能發生的、不確定的環境信息，如企業經濟活動對環境的污染情況等進行披露。披露的環境信息以定性的為主，定量化的信息較少，缺少數據對比，使得企業環境信息可比性下降，信息使用者難以判斷企業與環境之間的相互影響狀況。

目前我國企業環境信息的披露的形式也不統一，主要有以下披露形式：(1)在年度報告中予以披露；(2)在會計報表附注中予以披露；(3)在社會責任報告中予以披露；(4)在董事會報告或管理層討論中予以披露或說明。披露形式不統一造成了關注環境信息的使用者獲取與閱讀信息的困難。

(三)環境信息披露缺乏完善的監管體系

國際上對會計信息披露監管的框架主要有政府監管、行業自律監管以及政府監管、行業自律與社會監督相結合的混合監管三種模式。目前我國采用的是政府監管模式。這種監管模式雖然在一定程度上提高了監管的效率，規范了上市公司在證券市場上的環境信息披露，但是，在一個比較充分競爭的市場中，僅靠政府監管市場的模式是不完備不充分的。我國正處于社會主義初級階段，市場經濟改革有待進一步深化，市場信息不完全，由于政府自身的局限性，其獲取的信息是有限的。另外，政府用于監管的資源也是有限的。目前，我國行業自律機制薄弱，雖然采用政府監管模式能提高監管效率，但由于地方政府為謀求地方經濟利益，一定程度削弱了監管的權威性。

四、對我國企業環境信息披露的建議

(一)規范環境信息披露制度

國外有關組織或機構初步構建了企業社會責任報告的實務框架，或制定了規范企業社會責任報告的指引。2001年歐盟委員會發布的題為“推動歐洲的公司社會責任框架”的綠皮書，該書希望通過規范社會、環境與公司經營活動結合的問題，在歐洲建立一個推動公司社會責任報告實務框架，其中強調規范環境信息披露制度。

建立我國環境信息披露，尤其是環境會計信息披露法規需要明確立法主體與立法內容與形式，借鑒國外的做法，由有關部門構建企業社會責任報告的實務框架（其中包括環境報告框架）。也可以將環境會計核算、監督與披露的基本規范列入《會計法》，由全國人民代表大會常務委員會修訂通過。以法律形式確定環境會計的地位和作用，這是環境會計付諸實施的法律保障，使環境會計的核算、監督和信息披露有法可依。同時還要明確企業環境會計報告也屬于特殊的信息產品，使用者對這一特殊的產品質量當然有一定的要求，這就需要制定滿足要求的信息質量標準，會計師事務所與行業協會可以聯合組織審驗和評價環境會計信息質量水平。

(二)加強環境會計理論和方法研究

由于環境會計核算對象的邊緣化，環境會計要素確認的復雜化，環境會計要素計量上的多樣化。使得當前的環境會計理論缺乏對實務操作上的指導性，環境會計實務沒有相應的理論指導，環境會計信息披露形式不統一。要制定環境會計準則，界定環境會計要素，明確會計要素的計量與記錄方式，構建環境會計報表體系和報告內容，研究環境會計理論具有一定的超前性，又具有實際的可操作性。在環境會計的核算中，環境損益的確定具有一定的難度，環境會計報告需要反映企業開展保護環境活動取得的收益，詳細計算和披露該活動扣除成本后的凈收益。環境會計損益法雖然可以綜合地反映和比較環境投資的成本和收益，但確定有關環境成本和環境效益是相當困難的，這主要是因為企業的有些環境活動并非通過市場交易完成，因而缺乏客觀的計價標準，如防治環境污染所取得的效益就難以計量，還需要從宏觀方面來確定每項經濟業務的計價標準等。

（三）構建環境信息披露的監督體系

構建政府監管、行業自律與社會監督三位一體的環境信息披露監管模式。

政府通過相關部門和機構，如環境保護部、財政部、國資委、經信委、中國證監會等對其相應的企業進行環境信息披露監管，政府的監管具有權威性，既可以運用經濟手段，還可以適當運用行政手段予以監管。

行業自律組織主要通過行業協會檢查與督促，中國工經聯與中國煤炭、機械、鋼鐵、石化等11家工業行業協會曾聯合發布“中國工業企業及工業協會社會責任指南、關于倡導并推進工業企業及工業協會履行社會責任的若干意見”，其中強調行業內企業要正確處理企業與環境的關系。行業協會可以制定行業排放廢棄物的技術標準，并按標準指導檢查。

社會監督，如證券交易所、會計師事務所、媒體、環保協會等的監督。證券交易所具有對上市公司環境信息披露規范與證券交易的監管職能。注冊會計師事務所重點對環境會計信息的可靠性進行審計。可靠性是指企業環境信息，尤其是環境會計信息應該能夠真實地反映企業履行社會責任的相關情況，報告的信息被核實過，使用者能夠依靠或者能夠相信所依賴的信息標準。可靠性主要包括兩項內容，即報告的真實反映性和可核實性。真實性是可靠性的基礎，可核實性是可靠性的尺度。企業環境信息質量的可核實性特征要求應由獨立的第三方對其審驗。審驗的作用在于提供公證，使環境信息的使用者獲得可靠的信息，以便進行相關決策。

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