中小企業財稅改革中財務與稅法的異同

周純

（江蘇省中醫院，南京210029）

中小企業財稅改革中財務與稅法的異同

周純

（江蘇省中醫院，南京210029）

隨著《小企業會計準則》在小企業范圍內實施，從小企業規模小、業務量少，且簡單易行的實踐特點中，對照《小企業會計準則》與《企業所得稅法》的相關規定，在資產、收入、成本費用、利潤的計量處理等方面，認識兩者的異同，合理利用和區分財稅差異，從而減少平時會計處理與納稅申報之間的差異。雖然稅務會計與財務會計具有相同的會計基本，但是由于兩者制定的目的不同，對同一經濟行為有著不同的處理方法，故稅務會計的產生，將是企業追求自身利益和加強管理的必然選擇。

財稅改革；中小企業；稅法；異同

一、財務會計與稅法的類同

（一）資產的確認與計量方法相同

1.中小企業資產成本的會計處理

《小企業會計準則》采用歷史成本計量，不再計提各類資產減值準備，也不再調整對外投資的賬面價值。稅法中資產的確認，也以歷史成本計量，貫徹確定性原則。這樣小企業資產成本的會計處理與稅法政策規定相一致。例如：企業取消了以公允價值計量的方法，不再計提壞賬準備、存貨跌價準備、資產減值損失、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、生物資產減值準備及無形資產減值準備等各項資產減值準備，也不再根據資產公允價值調整短期投資、長期股權投資的賬面價值。

2.折舊方法和使用年限規定類同

小企業按照年限平均法計提固定資產折舊，而稅法中除特殊情況下需采取縮短折舊年限的方法外，其折舊方法與年限規定和《小企業會計準則》是一致的。同時《小企業會計準則》中對資產預計凈殘值的確認，也要求參照稅法的規定。例如：企業取得某固定資產20萬，按稅法規定按5%計算凈殘值為1萬元，會計處理和稅法是一致的。

無形資產攤銷期限的確定按照規定或約定的使用年限分期攤銷，小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于十年。這與稅法的規定完全一致。

3.資產后續支出處理方法類同

日常修理時根據固定資產的受益對象計入相關資產成本或當期損益。大修理支出，計入長期待攤費用，并按受益年限進行分攤，改建支出處理規范等等《小企業會計準則》與稅法規定一致。

（二）在營業收入確認與計量方面取得的類同

在營業收入確認上，《小企業會計準則》參照稅法的有關規定，即“以收取貨款或取得索款權利憑證為確認標準，并根據結算方式確認收入實現的時間”在發出商品，或提供勞務交易完成，且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入或提供勞務收入。以購買方已收或應收的合同或協議價款確定主營業務收入或其他業務收入金額，這也與稅法的規定相一致。

（三）其他收入確認與計量方面的類同

除營業收入以外，小企業還存在與企業日常活動的主營業務無關的收入，即小企業的利得、資產處置收入等其他收入全部計入營業外收入。實現了《小企業會計準則》和稅法在其他收入確認與計量方面的一致。例如原《企業會計準則》下，長期股權投資權益法核算辦法的稅會差異，以及“資本公積”賬戶的復雜核算等都不再要求。

（四）在成本費用及損失支出方面的類同

《小企業會計準則》在成本、費用及資產損失處理規范上與稅法相一致。對應收賬款發生的壞賬損失、長期股權投資損失確認條件與處理按稅法的規定執行。

二、財務會計與稅法的差異

由于制定《小企業會計準則》與《企業所得稅法》的目與作用不同，因此兩者對同一經濟行為與事項做出的不同規范要求，不可避免存在處理規范上的差異。對兩者的差異可從以下四方面予以說明。

（一）二者在收入的確認方面存在差異

在某一會計期間，會計利潤總額與稅法應納稅所得額之間由于計算口徑不同而形成的差異，這種差異在本期產生，它不會隨著時間的推移而消失，將永久存在于會計與稅法之間。

例如：企業違法經營的罰款和被沒收財物的損失等在計算應納稅所得額時不得扣除;但從會計核算的角度看，這些支出均屬企業發生的費用支出，應在計算稅前利潤時予以扣除。再如，會計把國庫券利息收入確認為投資收益，增加當期利潤總額;而稅法規定國債取得的利息收入免征企業所得稅，在企業應納稅所得額中是要扣除的。另外在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；企業從事農、林、牧、漁業免稅項目的所得。《小企業會計準則》列為收入，納入利潤總額，但稅法卻規定不計入應納稅所得額。

會計利潤總額與稅法應納稅所得額確認口徑相同，但確認時間不同產生的差異這種差異是暫時的，它在以后的會計期間是能夠轉回的。

例如：企業取得與資產相關的政府補助，會計上不能全額確認為當期收益，而是隨著資產的使用逐漸計人以后各期的收益，而稅法規定應在收到這些補助時全部計入當期收益。

（二）在費用的扣除方面存在差異

職工福利費、工會經費和職工教育經費計算方面存在差異。根據稅法相關規定，企業的職工福利費支出，按照不超過工資、薪金總額14%的部分準予扣除。企業撥繳的工會經費，按照不超過工資、薪金總額2%的部分準予扣除。企業發生的除國務院財政、稅務部門另有規定以外的職工教育經費支出，按不超過工資薪金總額的2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。即企業應納稅所得額中包含了超過部分，而以上費用的發生在財務會計核算上是全額作為費用予以扣除的，企業的會計利潤中是不包括超出部分的。

業務招待費計算方面存在差異。首先，企業在日常經營過程中發生的與生產經營有關的業務招待費按照會計規定可計入相應的成本費用中，稅法規定要采取雙重約束標準，按照實際發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的千分之五。二者形成的永久性差異在企業所得稅申報時進行納稅調整。其次，企業在籌建期間發生的業務招待費計人開辦費。會計制度規定，在開始生產經營的當月起一次性計人生產經營當月的損益。稅法規定從開始生產、經營月份的次月起，在不短于五年的期限內分期扣除，二者形成時間性差異在企業所得稅申報時進行納稅調整。最后，業務招待費的計稅基數會計與稅法不同，會計上允許扣除的基數是納稅人從事生產經營活動取得的收入(包括主營業務收入和其他業務收入)、補貼收入、視同銷售收人、營業外收入。對納稅人從企業分回的稅后利潤或從股份企業分回的股息等，不作為業務招待費稅前扣除的基數。

廣告費和業務宣傳費計算方面存在差異。稅法規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。而會計上將廣告費和業務宣傳費全部作為費用扣除，導致二者差異的產生。

例：某小微企業2014年累計盈利164341.27元，其中全年業務招待費為47819元，允許稅前扣除數為47819× 60%=28691.40元，限額為主營業務收入、其他業務收入之和（2407452.35+3596759.80）×0.5%=30021.06，所以允許稅前扣除數為 28691.40，需調增應納企業所得稅額47819-28691.40=19127.60元；該企業全年福利費支出為260035.30元，限額為工資總額977523.30×14%=136853.26元，需調增應納企業所得稅額260035.30-136853.26=123182.04元；該企業全年職工培訓費支出976.40元，限額為工資總額977523.30×2.5%=24438.08元，無需調增應納企業所得稅額；2012年該小微企業應交企業所得稅：（164341. 27+19127.60+123182.04）×20%=61330.18元。

（三）在固定資產后續計量方面存在差異

會計上對支出符合固定資產確認條件的計人固定資產成本，支出屬于其重要組成部分，單獨計價并計提折舊，不符合固定資產確認條件的計入當期損益，而稅法對固定資產發生的修理支出，可在發生當期直接扣除，若發生改良支出，在資產尚未提足折舊前，可增加固定資產價值，增加計稅基礎，計人固定資產成本，以折舊形式扣除，如固定資產已提足折舊，可作為遞延費用，計入長期待攤費用，在不短于五年內平均攤銷。顯然，會計和稅收對固定資產后續支出的處理存在一定差異。

（四）在無形資產后續計量方面存在差異

會計對無形資產的攤銷方法包括直線法以及加速折舊的方法，無法可靠確定其預期實現方式的，采用直線法攤銷。稅法規定無形資產均按照直線法計算攤銷。對使用壽命不確定的無形資產，會計準則規定不攤銷，但要在年末進行減值測試，而稅法規定應該按一定的期限進行攤銷，導致了應納稅暫時性差異的產生。

縱觀財務與稅法的異同，盡管稅務會計長期以來被看做是財務會計的延伸，但事實上稅務會計在許多方面已具備了與財務會計并列的會計學分支的學科特征。稅務會計從財務會計中分離出來，不僅僅是企業追求自身利益和加強管理的要求，發展會計學科的需要，也是企業在發展中合理利用稅法知識有效避稅的必然選擇。

三、財務會計與稅法的分離

（一）企業追求自身利益和加強管理的必然要求

企業作為納稅人享受納稅權利，有權申請減稅、免稅、退稅，這要求納稅人要熟知稅法，精通各稅種的實施細則、具體規定和補充規定等，根據自身特點，選擇適合于企業實際情況的會計處理程序、方法，正確進行有關納稅的會計處理。適時作出符合企業利益的、明智的財務決策。

（二）發展會計學科的必然需要

隨著我國改革的進一步深化，提高會計信息的質量水平為企業的發展與決策服務尤為重要。稅務會計從財務會計中分離出來，形成一個相對獨立的學科分支，企業就有較大的自主性，可以在允許的范圍內，選擇適合自身的會計處理方法，合理利用稅務知識，巧妙合法避稅，故這是會計學科發展的必然趨勢。

（三）企業多元投資主體發展的必然選擇

隨著市場經濟體呈現多元化的趨勢。非國有企業單位以營利為目的與政府在收入分配上的矛盾日益明顯，讓稅務制度匹配個別企業實際情況的財務會計制度顯然是不現實的，所以財務會計制度與稅務會計制度分離是必然的。

［責任編輯：方 曉］

F81

A

1005-913X（2015）08-0114-02

2015-04-28

周 純(1968-)，女，上海人，會計師，研究方向：小企業財稅改革中財務與稅法的異同。