非營利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易研究

丁少山

（廣東女子職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣州511450）

非營利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易研究

丁少山

（廣東女子職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣州511450）

我國法律缺少對非營利組織的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易做出明確規(guī)定，現(xiàn)實中卻有關(guān)聯(lián)方交易存在，一些民間團體、慈善機構(gòu)利用關(guān)聯(lián)交易非法斂財、涉嫌腐敗的社會事件不斷出現(xiàn)，引發(fā)人們對非營利組織的信任危機。參照關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)規(guī)定，我們可以從制定非營利組織關(guān)聯(lián)交易準則、建立關(guān)聯(lián)方交易信息強制披露機制、引入審計監(jiān)督與政府監(jiān)督等多方面入手，加強對非營利組織的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管與披露，增強非營利組織的公信力，促進非營利組織健康發(fā)展。

關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易；非營利組織

企業(yè)，尤其是上市公司的關(guān)聯(lián)方交易及其利益輸送一直是市場關(guān)注的熱點問題，我國先后發(fā)布了企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易的會計具體準則、稅收征管細則、財務(wù)信息披露質(zhì)量規(guī)定等一系列法律規(guī)范，強化對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管。然而，我國法律缺少對非營利組織的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易做出明確規(guī)定，現(xiàn)實中，有很多非營利組織通過和企業(yè)合作建立了關(guān)聯(lián)公司，然而在其財務(wù)報告中并沒有對其關(guān)聯(lián)方交易的情況進行認真披露，財務(wù)報告的使用者也就無從了解非營利組織通過關(guān)聯(lián)方進行投資活動和商業(yè)活動的信息，無法評估非營利組織面臨的風(fēng)險程度，也行使不了對組織的有效監(jiān)督。因此，有必要在遵從現(xiàn)實狀況的基礎(chǔ)上，對我國非營利組織關(guān)聯(lián)方交易的法律制度進行完善。

一、非營利組織的特征

非營利組織是指民間出資舉辦的、不以營利為目的的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生、宗教等社會公益性活動的社會服務(wù)組織。我國非營利組織包括事業(yè)單位和民間非營利組織兩大類，現(xiàn)階段，因我國事業(yè)單位的資金主要來源于財政，與真正意義上的“第三部門”有著本質(zhì)的不同，因此，本文研究的非營利組織僅指民間的非營利組織，具體組織形式主要包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的以下類型的組織：社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位以及宗教活動場所。

非營利組織具有不以營利為宗旨和目的、資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟回報、資源提供者不享有該組織所有權(quán)的幾個特征，明顯區(qū)別于企業(yè)組織。與企業(yè)相比，非營利組織的財務(wù)報告更側(cè)重于非財務(wù)信息的披露。企業(yè)的股東關(guān)心企業(yè)的盈利能力、發(fā)展前景和各種風(fēng)險。非營利組織的出資人、捐贈人、社會公眾更關(guān)心非營利組織的關(guān)聯(lián)關(guān)系、資財去向。

二、非營利組織的關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易

（一）企業(yè)的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)涵

所謂企業(yè)關(guān)聯(lián)方指一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨鲜芡环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方劃分為關(guān)聯(lián)自然人和關(guān)聯(lián)法人兩類 [參見上海證券交易所網(wǎng)站http: //www.sse.com.cn/lawandrules/sserules/listing/stock/c/c_ 20120918_49626.shtml關(guān)于發(fā)布《上海證券交易所上市公司關(guān)聯(lián)交易實施指引》的通知.2011-03-04]。關(guān)聯(lián)自然人包括實際控制人或控股股東中的自然人，公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員，以及與前三類人員及其關(guān)聯(lián)法人有利益關(guān)系的其他自然人。關(guān)聯(lián)法人則指控股股東中的控股公司和實際控制人中的公司法人，以及與前兩類公司及關(guān)聯(lián)自然人有利益關(guān)系的其他法人。關(guān)聯(lián)方關(guān)系得以存在的前提條件是控制、共同控制或重大影響。關(guān)聯(lián)方交易，是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。

（二）對關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易限制的原因

之所以要對關(guān)聯(lián)方的交易做出單獨的規(guī)定，是因為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會影響交易的公允性。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能不是建立在公平交易的基礎(chǔ)上，雙方的關(guān)系常常以一種微妙的方式影響交易。在某種情況下，關(guān)聯(lián)方之間通過虛假交易可以達到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的。即使關(guān)聯(lián)方交易是在公平交易基礎(chǔ)上進行的，重要關(guān)聯(lián)方交易的披露也是有用的，因為它提供了未來可能再發(fā)生，而且很可能以不同形式發(fā)生的交易類型的信息[中國資產(chǎn)評估協(xié)會：《財務(wù)會計》，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2012年，第321頁]。在《美國國內(nèi)稅法典》中，將關(guān)聯(lián)方稱為內(nèi)部人（Insider）或者不合格人（Disqualified Person），基金會或者其控制組織與不合格人的一些關(guān)聯(lián)交易是法律所禁止的[褚鎣：《美國私有慈善基金會法律制度》，北京：知識產(chǎn)權(quán)出版社，2012年，第193-205頁]。

（三）非營利組織關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易存在的特點

1.非營利組織關(guān)聯(lián)方交易伴隨利益而生。非營利組織很少有競爭性的、自由市場的交易，因此，有的學(xué)者認為非營利組織不存在關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。其實這種認識是錯誤的，從中華醫(yī)學(xué)會收取利益方巨額贊助費、中國紅十字會曝光的各種事件中可以看出，非營利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易始終存在，關(guān)聯(lián)方之間的不當交易，多集中在非營利組織過度商業(yè)化、監(jiān)管薄弱的問題上面。事實上，隱藏在這些事件背后的一個共同點是這些非營利組織無一例外都通過關(guān)聯(lián)方交易取得盈利，甚至謀取私利。

2.非營利組織關(guān)聯(lián)方之間不當?shù)年P(guān)聯(lián)交易具有隱蔽性強、危害性大的特點。參考企業(yè)會計準則有關(guān)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的定義就可以清楚地看出，非營利組織中利益相關(guān)方均為關(guān)聯(lián)方，比如：基金會捐贈方、受贈人、非營利組織的管理者都有可能成為關(guān)聯(lián)方；比如：社團組織中的總會與分會、協(xié)會與協(xié)會理事單位等等都有可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系；民辦非企業(yè)與其出資人之間都有可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。非營利組織關(guān)聯(lián)方之間不當?shù)年P(guān)聯(lián)交易往往通過各種合法形式的掩護，使得項目名正言順地開展，具有很強的隱蔽性。關(guān)聯(lián)方之間正常的業(yè)務(wù)往來不會產(chǎn)生不當?shù)年P(guān)聯(lián)交易，只有不正當?shù)年P(guān)聯(lián)交易使得非營利組織喪失中立性、獨立性、公益性。其后果是令中國人道、慈善事業(yè)遭受損失，也嚴重破壞了社會誠信體系。

三、典型案例分析

案例1：國家審計署于2014年6月24日公布的審計報告披露一些中央部門主管的社會組織和所屬事業(yè)單位依托行政資源不當牟利的案例，其中，中華醫(yī)學(xué)會在2012年——2013年召開的160個學(xué)術(shù)會議中，用廣告展位、醫(yī)生通訊錄和注冊信息等作為回報，以20萬—100萬元價格公開標注不同等級的贊助商資格，收取醫(yī)藥企業(yè)贊助8.2億元。中華醫(yī)學(xué)會作為互益型組織，最重要的一點是要在會員和公眾之間保持中立性、公正性，避免產(chǎn)生私益的行為。本來，中華醫(yī)學(xué)會為了持續(xù)發(fā)展可以光明正大地接受企業(yè)的捐贈。但利用行政資源而“互惠互利”接受利益相關(guān)方的巨額贊助費，屬于典型的不當關(guān)聯(lián)交易，喪失了其社會組織職能的中立性和公正性。

案例2：2011年9月媒體披露了資產(chǎn)規(guī)模近三十億元的河南宋慶齡基金會，十年來一直通過內(nèi)部人控制的河南宋基投資有限公司這樣的各種“宋基系”公司，在房地產(chǎn)、鋼鐵、計算機網(wǎng)絡(luò)等諸多領(lǐng)域進行投資業(yè)務(wù)，甚至還有大量慈善資金用于放貸，引起社會廣泛關(guān)注。這是典型的關(guān)聯(lián)交易行為：內(nèi)部人以慈善之名在民間募集資金，一手通過內(nèi)部人控制的公司投資房地產(chǎn)、發(fā)放貸款，自如穿梭于慈善與金融之間，慈善組織異化為金融平臺。還有獲得貸款的企業(yè)，在通過“捐款”償付利息的時候，河南宋慶齡基金會還可以給企業(yè)出具免稅憑證，有時甚至可以開出比實際“捐款”金額更高的免稅憑證[參見陳中、小路：《中國最能籌款慈善組織的錢去哪了》，南方周末，2011年9月1日]。

案例3：2013年5月《第一財經(jīng)日報》等媒體調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中國紅十字基金會下的商業(yè)系統(tǒng)紅十字會(以下簡稱“商紅會”)通過和企業(yè)進行合作，開展了“博愛小站”、“博愛之窗”、“老年公寓”等項目，牽涉出天略集團、王鼎公司、中謀智國、中紅博愛、心動中基、一通明堂等多家商紅會的關(guān)聯(lián)企業(yè)，涉嫌利用公益之名，實則商業(yè)操作獲取利潤，給權(quán)力尋租創(chuàng)造了可能。博愛小站通過賣保險和賣廣告盈利，保險業(yè)務(wù)員以紅十字會志愿者的身份出現(xiàn)，利用紅十字博愛服務(wù)站平臺，借助紅十字會的特殊社會形象、地位和其擁有的政策優(yōu)勢，派駐營銷員作為志愿者長期駐扎在站內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，推銷保險產(chǎn)品；而由商紅會主要領(lǐng)導(dǎo)的子女開辦的王鼎公司取得中紅博愛30%的股份，而且商紅會和王鼎公司共用一個賬戶，這些紅十字會一直沒有進行監(jiān)管。

案例4：2011年8月中央電視臺等媒體披露，無錫尚德太陽能電力有限公司連續(xù)四年獲得了中國青少年創(chuàng)意大賽的冠名權(quán)，每年都通過中華慈善總會向參賽學(xué)校捐贈，2010年捐贈價值1700萬元的太陽能電池板。這項慈善捐贈的受益者本該是參賽學(xué)校的師生，但在實際操作過程中，尚德公司卻繞過了中華慈善總會，直接將贈品折價三百多萬元變賣給了其關(guān)聯(lián)方——創(chuàng)新中意公司，尚德公司獲得了中華慈善總會開出的免稅發(fā)票，享受國家的減免稅政策[中國網(wǎng)絡(luò)電視臺http://news.cntv.cn/20110817/101146. shtml涉事公司回應(yīng)捐款獲中華慈善總會免稅發(fā)票事件2011年08月17日]。而作為受贈機構(gòu)的中華慈善總會，只負責(zé)接受捐贈并開立免稅發(fā)票，卻從不監(jiān)督款項是否已到達受益人手中。

以上案例最終暴露出我國非營利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易方面法制建設(shè)的缺漏。法律沒有在公益與市場之間筑起防火墻，公益慈善的名義被市場力量最大化地利用，嚴重地損害了慈善事業(yè)的志愿性，傷害的是公眾的慈善熱情，最終影響的是非營利組織自身的健康發(fā)展。

四、加強關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易信息披露的對策

（一）制定非營利組織關(guān)聯(lián)交易準則

盡管關(guān)聯(lián)方交易在我國非營利組織的投資活動和商業(yè)活動中始終存在，而《基金會管理條例》僅規(guī)定了基金會的投資要按照合法、安全和有效的方式進行，并沒有關(guān)聯(lián)方交易的法律條款。因此，制定非營利組織關(guān)聯(lián)交易準則勢在必行。

非營利組織關(guān)聯(lián)交易準則主要內(nèi)容應(yīng)當包括：1.界定非營利組織重要關(guān)聯(lián)方：具體包括組織的發(fā)起人、主要理事單位（1/5以上理事來自該單位）、對外投資的被投資方、共同投資方、主要捐贈人等單位或個人；非營利組織控制的關(guān)聯(lián)公司等。2.界定非營利組織的關(guān)聯(lián)方交易行為性質(zhì)是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。主要類型為：購買或銷售商品；購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；擔保；提供資金（貸款或股權(quán)投資）；租賃；代理；研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；許可協(xié)議；代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務(wù)結(jié)算；關(guān)鍵管理人員薪酬。3.重視對關(guān)聯(lián)自然人的核查。因為大多數(shù)非營利組織不當關(guān)聯(lián)交易的最終目的還是讓利益流向有關(guān)關(guān)聯(lián)自然人。但在實際審計工作中，注冊會計師對自然人的核查工作流于形式，在取得關(guān)聯(lián)方名單、聲明書或承諾書、身份證明等相關(guān)材料后，缺少實地考察及約訪、資料核實等工作，進而難以發(fā)現(xiàn)是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方及不當?shù)年P(guān)聯(lián)交易。4.明確非營利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易行為的識別原則。5.建立關(guān)聯(lián)交易行為對利益轉(zhuǎn)移和避稅行為影響的風(fēng)險評估和風(fēng)險控制機制。

（二）建立關(guān)聯(lián)方交易信息強制披露機制

建議修訂《民間非營利組織會計制度》，增加關(guān)聯(lián)方交易的核算內(nèi)容，增加關(guān)聯(lián)方交易信息強制披露的要求，即：非營利組織無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當在會計報表附注中披露重要關(guān)聯(lián)方信息。具體內(nèi)容包括：重要關(guān)聯(lián)方的名稱及業(yè)務(wù)性質(zhì)等；非營利組織披露關(guān)聯(lián)方交易包括：交易金額、交易定價政策、未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或者取得擔保的信息；披露關(guān)聯(lián)方提供的非交易項目的金額、條款和條件，以及需要披露的其他信息。

（三）加強對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易信息的審計

引入注冊會計師的審計監(jiān)督，對非營利組織關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險評估和風(fēng)險控制機制進行實質(zhì)性測試。注冊會計師應(yīng)當考慮對關(guān)聯(lián)方交易的授權(quán)和記錄是否履行必要的程序和進行了有效的控制，應(yīng)當檢查董事會或個別關(guān)鍵管理人員提供的有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的信息，包括與他們自己和其近親的交易。在正常的審計過程中，注冊會計師都要執(zhí)行一定的程序來辨別是否存在關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)該注意那些不尋常的交易。這些交易可能表明存在過去未予確認的關(guān)聯(lián)方。例如，不正常的交易價格、利率、擔保和付款條件；實質(zhì)與形式不相同的交易等等。

[1]王 靜.非營利組織財務(wù)管理問題淺析[J].北方經(jīng)貿(mào)，2011(10)：70-71.

[2]馮 君.淺談民間非營利組織的財務(wù)管理[J].財經(jīng)界，2009(12)：116-118.

[3]趙 明，褚 鎣.美國慈善基金會利益輸送禁止規(guī)則探析[J].北京航空航天大學(xué)學(xué)報，2012(1)：51-56.

[4]黃 康，楊黎明.基金會關(guān)聯(lián)交易的識別、評估和風(fēng)險控制研究[J].會計之友，2010(6):47-48.

［責(zé)任編輯：王 旸］

F235

A

1005-913X（2015）07-0133-02

2015-05-08

丁少山(1968－)，男，安徽安慶人，副教授，研究方向：非營利組織會計。