非營利組織關聯方及關聯方交易研究

丁少山

（廣東女子職業技術學院，廣州511450）

非營利組織關聯方及關聯方交易研究

丁少山

（廣東女子職業技術學院，廣州511450）

我國法律缺少對非營利組織的關聯方關系及關聯方交易做出明確規定，現實中卻有關聯方交易存在，一些民間團體、慈善機構利用關聯交易非法斂財、涉嫌腐敗的社會事件不斷出現，引發人們對非營利組織的信任危機。參照關于企業關聯方及關聯方交易的有關規定，我們可以從制定非營利組織關聯交易準則、建立關聯方交易信息強制披露機制、引入審計監督與政府監督等多方面入手，加強對非營利組織的關聯方關系及關聯方交易的監管與披露，增強非營利組織的公信力，促進非營利組織健康發展。

關聯方；關聯方交易；非營利組織

企業，尤其是上市公司的關聯方交易及其利益輸送一直是市場關注的熱點問題，我國先后發布了企業關聯方關系及關聯方交易的會計具體準則、稅收征管細則、財務信息披露質量規定等一系列法律規范，強化對企業關聯交易的監管。然而，我國法律缺少對非營利組織的關聯方關系及關聯方交易做出明確規定，現實中，有很多非營利組織通過和企業合作建立了關聯公司，然而在其財務報告中并沒有對其關聯方交易的情況進行認真披露，財務報告的使用者也就無從了解非營利組織通過關聯方進行投資活動和商業活動的信息，無法評估非營利組織面臨的風險程度，也行使不了對組織的有效監督。因此，有必要在遵從現實狀況的基礎上，對我國非營利組織關聯方交易的法律制度進行完善。

一、非營利組織的特征

非營利組織是指民間出資舉辦的、不以營利為目的的，從事教育、科技、文化、衛生、宗教等社會公益性活動的社會服務組織。我國非營利組織包括事業單位和民間非營利組織兩大類，現階段，因我國事業單位的資金主要來源于財政，與真正意義上的“第三部門”有著本質的不同，因此，本文研究的非營利組織僅指民間的非營利組織，具體組織形式主要包括依照國家法律、行政法規登記的以下類型的組織：社會團體、基金會、民辦非企業單位以及宗教活動場所。

非營利組織具有不以營利為宗旨和目的、資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報、資源提供者不享有該組織所有權的幾個特征，明顯區別于企業組織。與企業相比，非營利組織的財務報告更側重于非財務信息的披露。企業的股東關心企業的盈利能力、發展前景和各種風險。非營利組織的出資人、捐贈人、社會公眾更關心非營利組織的關聯關系、資財去向。

二、非營利組織的關聯方與關聯方交易

（一）企業的關聯方及關聯方交易的內涵

所謂企業關聯方指一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上受同一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。關聯方劃分為關聯自然人和關聯法人兩類 [參見上海證券交易所網站http: //www.sse.com.cn/lawandrules/sserules/listing/stock/c/c_ 20120918_49626.shtml關于發布《上海證券交易所上市公司關聯交易實施指引》的通知.2011-03-04]。關聯自然人包括實際控制人或控股股東中的自然人，公司的董事、監事、高級管理人員，以及與前三類人員及其關聯法人有利益關系的其他自然人。關聯法人則指控股股東中的控股公司和實際控制人中的公司法人，以及與前兩類公司及關聯自然人有利益關系的其他法人。關聯方關系得以存在的前提條件是控制、共同控制或重大影響。關聯方交易，是指在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。

（二）對關聯方與關聯方交易限制的原因

之所以要對關聯方的交易做出單獨的規定，是因為關聯方關系的存在可能會影響交易的公允性。在存在關聯方關系時，關聯方之間的交易可能不是建立在公平交易的基礎上，雙方的關系常常以一種微妙的方式影響交易。在某種情況下，關聯方之間通過虛假交易可以達到粉飾經營業績的目的。即使關聯方交易是在公平交易基礎上進行的，重要關聯方交易的披露也是有用的，因為它提供了未來可能再發生，而且很可能以不同形式發生的交易類型的信息[中國資產評估協會：《財務會計》，北京：經濟科學出版社，2012年，第321頁]。在《美國國內稅法典》中，將關聯方稱為內部人（Insider）或者不合格人（Disqualified Person），基金會或者其控制組織與不合格人的一些關聯交易是法律所禁止的[褚鎣：《美國私有慈善基金會法律制度》，北京：知識產權出版社，2012年，第193-205頁]。

（三）非營利組織關聯方與關聯方交易存在的特點

1.非營利組織關聯方交易伴隨利益而生。非營利組織很少有競爭性的、自由市場的交易，因此，有的學者認為非營利組織不存在關聯方及關聯方交易。其實這種認識是錯誤的，從中華醫學會收取利益方巨額贊助費、中國紅十字會曝光的各種事件中可以看出，非營利組織關聯方及關聯方交易始終存在，關聯方之間的不當交易，多集中在非營利組織過度商業化、監管薄弱的問題上面。事實上，隱藏在這些事件背后的一個共同點是這些非營利組織無一例外都通過關聯方交易取得盈利，甚至謀取私利。

2.非營利組織關聯方之間不當的關聯交易具有隱蔽性強、危害性大的特點。參考企業會計準則有關關聯方及關聯方交易的定義就可以清楚地看出，非營利組織中利益相關方均為關聯方，比如：基金會捐贈方、受贈人、非營利組織的管理者都有可能成為關聯方；比如：社團組織中的總會與分會、協會與協會理事單位等等都有可能構成關聯方關系；民辦非企業與其出資人之間都有可能構成關聯方關系。非營利組織關聯方之間不當的關聯交易往往通過各種合法形式的掩護，使得項目名正言順地開展，具有很強的隱蔽性。關聯方之間正常的業務往來不會產生不當的關聯交易，只有不正當的關聯交易使得非營利組織喪失中立性、獨立性、公益性。其后果是令中國人道、慈善事業遭受損失，也嚴重破壞了社會誠信體系。

三、典型案例分析

案例1：國家審計署于2014年6月24日公布的審計報告披露一些中央部門主管的社會組織和所屬事業單位依托行政資源不當牟利的案例，其中，中華醫學會在2012年——2013年召開的160個學術會議中，用廣告展位、醫生通訊錄和注冊信息等作為回報，以20萬—100萬元價格公開標注不同等級的贊助商資格，收取醫藥企業贊助8.2億元。中華醫學會作為互益型組織，最重要的一點是要在會員和公眾之間保持中立性、公正性，避免產生私益的行為。本來，中華醫學會為了持續發展可以光明正大地接受企業的捐贈。但利用行政資源而“互惠互利”接受利益相關方的巨額贊助費，屬于典型的不當關聯交易，喪失了其社會組織職能的中立性和公正性。

案例2：2011年9月媒體披露了資產規模近三十億元的河南宋慶齡基金會，十年來一直通過內部人控制的河南宋基投資有限公司這樣的各種“宋基系”公司，在房地產、鋼鐵、計算機網絡等諸多領域進行投資業務，甚至還有大量慈善資金用于放貸，引起社會廣泛關注。這是典型的關聯交易行為：內部人以慈善之名在民間募集資金，一手通過內部人控制的公司投資房地產、發放貸款，自如穿梭于慈善與金融之間，慈善組織異化為金融平臺。還有獲得貸款的企業，在通過“捐款”償付利息的時候，河南宋慶齡基金會還可以給企業出具免稅憑證，有時甚至可以開出比實際“捐款”金額更高的免稅憑證[參見陳中、小路：《中國最能籌款慈善組織的錢去哪了》，南方周末，2011年9月1日]。

案例3：2013年5月《第一財經日報》等媒體調查發現，中國紅十字基金會下的商業系統紅十字會(以下簡稱“商紅會”)通過和企業進行合作，開展了“博愛小站”、“博愛之窗”、“老年公寓”等項目，牽涉出天略集團、王鼎公司、中謀智國、中紅博愛、心動中基、一通明堂等多家商紅會的關聯企業，涉嫌利用公益之名，實則商業操作獲取利潤，給權力尋租創造了可能。博愛小站通過賣保險和賣廣告盈利，保險業務員以紅十字會志愿者的身份出現，利用紅十字博愛服務站平臺，借助紅十字會的特殊社會形象、地位和其擁有的政策優勢，派駐營銷員作為志愿者長期駐扎在站內開展業務活動，推銷保險產品；而由商紅會主要領導的子女開辦的王鼎公司取得中紅博愛30%的股份，而且商紅會和王鼎公司共用一個賬戶，這些紅十字會一直沒有進行監管。

案例4：2011年8月中央電視臺等媒體披露，無錫尚德太陽能電力有限公司連續四年獲得了中國青少年創意大賽的冠名權，每年都通過中華慈善總會向參賽學校捐贈，2010年捐贈價值1700萬元的太陽能電池板。這項慈善捐贈的受益者本該是參賽學校的師生，但在實際操作過程中，尚德公司卻繞過了中華慈善總會，直接將贈品折價三百多萬元變賣給了其關聯方——創新中意公司，尚德公司獲得了中華慈善總會開出的免稅發票，享受國家的減免稅政策[中國網絡電視臺http://news.cntv.cn/20110817/101146. shtml涉事公司回應捐款獲中華慈善總會免稅發票事件2011年08月17日]。而作為受贈機構的中華慈善總會，只負責接受捐贈并開立免稅發票，卻從不監督款項是否已到達受益人手中。

以上案例最終暴露出我國非營利組織關聯方及關聯交易方面法制建設的缺漏。法律沒有在公益與市場之間筑起防火墻，公益慈善的名義被市場力量最大化地利用，嚴重地損害了慈善事業的志愿性，傷害的是公眾的慈善熱情，最終影響的是非營利組織自身的健康發展。

四、加強關聯方及關聯方交易信息披露的對策

（一）制定非營利組織關聯交易準則

盡管關聯方交易在我國非營利組織的投資活動和商業活動中始終存在，而《基金會管理條例》僅規定了基金會的投資要按照合法、安全和有效的方式進行，并沒有關聯方交易的法律條款。因此，制定非營利組織關聯交易準則勢在必行。

非營利組織關聯交易準則主要內容應當包括：1.界定非營利組織重要關聯方：具體包括組織的發起人、主要理事單位（1/5以上理事來自該單位）、對外投資的被投資方、共同投資方、主要捐贈人等單位或個人；非營利組織控制的關聯公司等。2.界定非營利組織的關聯方交易行為性質是在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。主要類型為：購買或銷售商品；購買或銷售除商品以外的其他資產；提供或接受勞務；擔保；提供資金（貸款或股權投資）；租賃；代理；研究與開發項目的轉移；許可協議；代表企業或由企業代表另一方進行債務結算；關鍵管理人員薪酬。3.重視對關聯自然人的核查。因為大多數非營利組織不當關聯交易的最終目的還是讓利益流向有關關聯自然人。但在實際審計工作中，注冊會計師對自然人的核查工作流于形式，在取得關聯方名單、聲明書或承諾書、身份證明等相關材料后，缺少實地考察及約訪、資料核實等工作，進而難以發現是否存在未披露的關聯方及不當的關聯交易。4.明確非營利組織關聯方及關聯交易行為的識別原則。5.建立關聯交易行為對利益轉移和避稅行為影響的風險評估和風險控制機制。

（二）建立關聯方交易信息強制披露機制

建議修訂《民間非營利組織會計制度》，增加關聯方交易的核算內容，增加關聯方交易信息強制披露的要求，即：非營利組織無論是否發生關聯方交易，均應當在會計報表附注中披露重要關聯方信息。具體內容包括：重要關聯方的名稱及業務性質等；非營利組織披露關聯方交易包括：交易金額、交易定價政策、未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或者取得擔保的信息；披露關聯方提供的非交易項目的金額、條款和條件，以及需要披露的其他信息。

（三）加強對關聯方及關聯方交易信息的審計

引入注冊會計師的審計監督，對非營利組織關聯方交易的風險評估和風險控制機制進行實質性測試。注冊會計師應當考慮對關聯方交易的授權和記錄是否履行必要的程序和進行了有效的控制，應當檢查董事會或個別關鍵管理人員提供的有關關聯方交易的信息，包括與他們自己和其近親的交易。在正常的審計過程中，注冊會計師都要執行一定的程序來辨別是否存在關聯方交易，應該注意那些不尋常的交易。這些交易可能表明存在過去未予確認的關聯方。例如，不正常的交易價格、利率、擔保和付款條件；實質與形式不相同的交易等等。

[1]王 靜.非營利組織財務管理問題淺析[J].北方經貿，2011(10)：70-71.

[2]馮 君.淺談民間非營利組織的財務管理[J].財經界，2009(12)：116-118.

[3]趙 明，褚 鎣.美國慈善基金會利益輸送禁止規則探析[J].北京航空航天大學學報，2012(1)：51-56.

[4]黃 康，楊黎明.基金會關聯交易的識別、評估和風險控制研究[J].會計之友，2010(6):47-48.

［責任編輯：王 旸］

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1005-913X（2015）07-0133-02

2015-05-08

丁少山(1968－)，男，安徽安慶人，副教授，研究方向：非營利組織會計。