稅務行政處罰的法律思考

曹福來

(中共國家稅務總局黨校，江蘇 揚州 225007)

稅務行政處罰是稅款征收的重要保障，能促進納稅人提高稅法遵從度，其規范程度和質量的高低直接反映了稅收征管質量的高低。近年來，隨著稅務系統依法治稅的進一步推進，稅務行政處罰行為逐步規范，但是從稅務行政處罰的實踐來看，在稅務行政處罰的主體、管轄、程序、自由裁量權、證據、法律適用、追究時效以及執行等方面仍然存在諸多問題。筆者基于稅務行政處罰實踐中存在的問題，嘗試提出解決問題的思路，以進一步規范稅務行政處罰行為，保護納稅人合法權益，同時也有利于完善相關法律制度。

一、稅務行政處罰的主體

《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第二十條規定：“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外。”稅務局的內設機構如稽查局本是沒有處罰的主體資格的，但《行政處罰法》第二十條并非強調只有縣級以上地方政府的行政機關才有處罰權，行政處罰權還有例外的情形，即“法律、行政法規另有規定的除外”。而稅務局的稽查局就屬于這種行政處罰權中的例外情形，其處罰主體資格來源于《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》)的特別授權。《稅收征收管理法》第十四條規定：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構。”《稅收征收管理法實施細則》第九條規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”這就明確授權了內設機構稽查局具有稅務行政處罰權在內的執法主體資格。稽查局經過法律的特別授權，專司四類案件的查處，但是稽查局在行使稅務行政處罰權時存在超越法律授權處罰的情形，實踐中稽查局并沒有按照《稅收征收管理法實施細則》第九條規定的授權范圍對納稅人的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類違法案件實施處罰，而是對納稅人的幾乎所有稅收違法案件進行處罰。稽查局的處罰實踐超越了《稅收征收管理法實施細則》的授權。

稅務局的某些內設機構存在無法律授權對外處罰的情形。目前稅務系統設置有這樣幾種類型的稅務分局：省級稅務局的直屬稅務分局、地市級稅務局的直屬稅務分局、以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局如納稅服務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局及納稅評估分局等等。這些內設機構沒有《稅收征收管理法》和《稅收征收管理法實施細則》的授權并無稅務行政處罰的權力，但是在實踐中，這些內設機構也對納稅人的某些違法行為實施稅務行政處罰。[1]解決問題的思路：一是完善《稅收征收管理法》和《稅收征收管理法實施細則》對稽查局的授權，擴大對稽查局的授權范圍，滿足稽查局稅收執法實踐的需要；二是進一步規范稅務機關內設機構的設置，稅務機關的內設機構不得對納稅人的違法行為實施處罰。

二、稅務行政處罰的管轄

在稅務行政處罰實踐中，兩個或兩個以上稅務機關對同一個違法案件都享有管轄權的事時有發生，例如，有的納稅人登記注冊地、總部機構所在地、實際經營地不在同一行政區域，納稅人的違法行為應由登記注冊地稅務機關管轄，或是由總部機構所在地稅務機關管轄，還是由實際經營地稅務機關管轄，對比《稅收征收管理法》沒有明確的規定，《稅務稽查工作規程》也沒有明確規定。一個稅務行政處罰案件發生后同時有兩級四套稅務機關(國家稅務局、地方稅務局)，再加上四個授權稅務機構——稽查局，一共有八個稅收執法主體對違法的納稅人實施稅務行政處罰。應由哪級哪一個稅收執法主體管轄，實踐中不統一。稅收違法案件發生后，可能出現下列情況：稅務機關、稅務機構都有管轄權，都爭著行使；也可能因為某種原因，稅務機關、稅務機構都不愿接手并施以處罰，導致無人管轄。產生這一問題的根本原因是《稅收征收管理法》沒有對納稅人違法案件管轄權作出明確規定。《稅收征收管理法》作為程序法，應當對地域管轄、級別管轄及管轄權的轉移與協調等管轄問題作出明確規定，以解決實踐中存在的稅務行政處罰案件管轄權爭議的法律問題。

三、稅務行政處罰的程序

程序是行政公正的最低要求和基本保障。在稅務行政處罰實踐中，稅務機關仍然存在違反法定程序的問題，主要表現在以下幾個方面。

(一)告知權利范圍不明確

根據《行政處罰法》第三十一條規定，行政機關必須在處罰決定作出之前履行告知義務，告知的內容包括作出行政處罰決定的事實、理由和依據以及當事人依法享有的權利。稅務行政處罰實踐中存在的問題是：一是稅務機關無法做到在稅務行政處罰決定作出之前告知作出行政處罰決定的事實、理由及依據。稅務行政處罰決定尚未作出，稅務機關怎么可能告知稅務行政處罰的事實、理由及依據呢？因此，在實踐中可改為“擬作出行政處罰決定的事實、理由及依據”。二是在稅務行政處罰決定作出之前，稅務機關告知納稅人權利的范圍是多大？是全部權利還是部分權利？納稅人在稅務行政處罰中享有的權利包括陳述權、申辯權、申請聽證權、申請回避權、監督權、申請行政復議權、提起行政訴訟權和請求國家賠償權等，此時，稅務機關告知權利應圍繞擬處罰決定的事實、理由和依據等內容告知，主要是陳述權、申辯權、申請聽證權。至于申請稅務行政復議權、提起稅務行政訴訟權和賠償請求權，應當在稅務行政處罰決定書中告知。因此，筆者以為，在稅務行政處罰決定之前，在告知納稅人權利的內容上只應包括陳述權、申辯權及要求聽證權。

(二)罰款金額是否應當告知

稅務機關在作出行政處罰決定前向納稅人告知的內容主要有作出行政處罰決定的事實、理由及依據和納稅人依法享有的權利。在稅務行政處罰實踐中，稅務機關對違法事實、處罰理由及依據和納稅人享有權利的告知已經較為規范，但在告知處罰金額上還具有較大的差異。例如，有的不告知具體罰款數額，僅告知擬對納稅人實施罰款的行政處罰；有的告知罰款下限，不告知罰款上限，例如告知擬罰款2000元以上；有的告知罰款下限和上限，即告知罰款的幅度范圍，如擬處罰款金額為所偷稅款的50%以上5倍以下；有的告知擬罰款的具體金額，如告知擬罰款5000元。這種告知的差異，會使納稅人不能準確理解稅務機關的真實意圖，從而使其陳述申辯意見缺乏針對性和有效性，這無異于變相剝奪了納稅人的陳述申辯權。

稅務機關實施稅務行政處罰時，應當告知擬罰款的具體金額。首先，根據《稅務稽查工作規程》第五十一條規定，擬對被查對象或者其他涉稅當事人作出稅務行政處罰的，向其送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權利。《稅務行政處罰事項告知書》應當包括以下內容：認定的稅收違法事實和性質；適用的法律、行政法規、規章及其他規范性文件；擬作出的稅務行政處罰；當事人依法享有的權利；告知書的文號、制作日期、稅務機關名稱及印章；其他相關事項。根據本條規定，稅務機關在《稅務行政處罰事項告知書》中應告知納稅人擬作出的稅務行政處罰，這就說明如果是罰款的處罰就應當告知具體的罰款金額。其次，設立稅務行政處罰告知程序的目的就是為了充分保障納稅人的合法權益，讓納稅人充分行使陳述、申辯權，如果稅務機關告知處罰金額不具體、不明確，納稅人就不能準確理解稅務機關作出的具體行政行為，從而使其陳述申辯意見缺乏針對性和有效性，不利于納稅人維護自己的合法權益。最后，稅務機關告知罰款金額不明確，還可能導致其濫用職權，助長“權力尋租”。 不明確告知具體的罰款金額，會誘發納稅人請托和行賄，從而助長稅務人員濫用職權，對較輕的違法行為告知擬給予較重的處罰，導致權力尋租。綜上所述，從保護納稅人合法權益、進一步提高稅務行政處罰合法性和適當性、規范稅務行政處罰行為的角度出發，稅務機關在履行告知程序時，告知擬罰款的金額應是具體的、明確的。

(三)聽證范圍較窄

行政處罰聽證范圍的大小，實際上是對行政處罰行為中公民權利受保障程度和行政權力受限制程度的反映。從聽證的立法目的看，聽證是行政主體在作出對行政相對人的利益造成重大影響的決定前，給予行政相對人的一種“事中”救濟手段，以保護行政相對人的合法權益，保證行政處罰的合法與合理。因此《行政處罰法》規定，責令停產停業、吊銷許可證或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定之前，行政機關應當告知當事人有要求舉行聽證的權利。從該法條的內容看，聽證是受處罰行政相對人的一種權利，而享有這種權利的前提是即將受到重大行政處罰，其重大權益將受到損害。

國家稅務總局《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》第三條稅務機關對公民作出2000元以上(含本數)罰款或者對法人或其他組織作出1萬元以上(含本數)罰款的行政處罰之前，應當向納稅人送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知納稅人已經查明的違法事實、證據、行政處罰的法律依據和擬作出的行政處罰，并告知其有要求舉行聽證的權利。收繳發票或者停止發售發票的行政處罰要比對納稅人處以1萬元以上罰款的處罰嚴重得多。 當前稅務機關實行以票管稅，如果納稅人在正常生產經營過程中因違法被主管稅務機關收繳或者停止發售發票，將嚴重影響納稅人的正常生產經營，甚至會使納稅人因不能開具發票而關門歇業。收繳發票或者停止發售發票比罰款對納稅人的合法權益影響更大，更應當納入聽證的范圍。[2]因此，應完善相關制度，對《行政處罰法》、《稅務行政處罰聽證程序實施辦法》和《稅務案件調查取證與處罰決定分開制度實施辦法》等法律、規章制度進行修改和完善，使稅務行政處罰聽證范圍更加符合實踐需要，從而使稅務行政處罰聽證更具有生命力。

(四)聽證筆錄的作用未充分發揮

在稅務行政處罰聽證實踐中，存在稅務機關聽證與處罰決定兩張皮的現象。聽證照常舉行，該罰款多少還是罰款多少，與有沒有舉行聽證無關，聽證筆錄的作用沒有得到有效發揮，實質上是架空了聽證程序，變相地損害了納稅人的合法權益。聽證程序的實質意義在于給予納稅人一個了解情況的機會、說話的機會，保護納稅人在稅務行政處罰程序中的合法權益。稅務機關對涉稅違法行為作出稅務行政處罰決定之前，從事實根據和法律依據兩個方面對納稅人給予說明，納稅人進行相應的陳述申辯，提出自己對事實和適用法律的看法，如果言之有理，稅務機關應當予以采納。這樣不但有利于稅務機關與納稅人形成良好的互動關系，增進雙方的理解，宣傳了稅法，使稅務行政處罰更加客觀公正、更加理性、更加富有人情味，提高了稅務行政處罰結果的認同度，減少了后續的申請稅務行政復議、提起稅務行政訴訟的可能性，提高了稅務行政處罰的質量和效率，而且有利于保護納稅人的合法權利不受侵害，避免處罰的不公正。所以聽證中雙方的根據和主張都應當記入聽證筆錄，聽證筆錄是稅務機關作出行政處罰決定的重要依據。如果稅務機關采用沒有以聽證筆錄記載的事實和證據作為處罰的事實和依據，應當向納稅人提供知悉、申辯和質證事實和證據的機會。如果稅務機關的決定不以聽證筆錄為根據，那么納稅人的申辯和質證就失去了價值，聽證程序就淪為了擺設，整個聽證程序就會流于形式，白白浪費稅收執法資源以及納稅人的時間、精力等，沒有絲毫的法律意義，聽證就會變成一場騙局，聽證程序在處罰程序中的法律地位就值得懷疑。[3]

當然，聽證結束后稅務機關認為證據不足，可以依法進行補充調查，這并不違背“先取證、后裁決”的行政程序原則。但補充調查所取得的證據也必須給予納稅人申辯質證的機會，稅務機關應當告知納稅人有對新證據重新申請聽證的權利。補充的證據只有經過聽證，才能成為定案的依據。聽證的案件的所有證據未經聽證，不得成為筆錄的組成部分。只有這樣，才能保證聽證程序的完整性和全面性，才符合《行政處罰法》設立聽證程序的目的。如果允許未經質證的證據作為行政處罰決定的依據，那么，聽證制度將成為擺設，稅務機關可能會利用法律的漏洞，將證據不充分的處罰案件先舉行聽證，聽證后再進行補充調查并據此作出稅務行政處罰決定，從而架空聽證程序，侵害納稅人的合法權利。這違背了《行政處罰法》設立聽證程序的初衷。美國行政程序法中規定了正式聽證中采取案卷排他性原則，“行政機構裁決所依據的基本事實可以是行政官員用其知識所認定的，但案卷如沒有記載認定這種事實的證據，當事人即有權及時提出舉行對質的要求”。《中華人民共和國行政許可法》第四十八條規定：“聽證應當制作筆錄，聽證筆錄應當交聽證參加人確認無誤后簽字或者蓋章，行政機關應當根據聽證筆錄，作出行政許可決定。”該條規定體現了案卷排他性的原則。我國《行政處罰法》也應明確規定行政處罰案卷排他性原則，充分發揮聽證筆錄在稅務行政處罰中的作用。

(五)稅務行政處罰決定送達存在問題

稅務行政處罰決定書合法送達納稅人是稅務行政處罰決定發生法律效力的要件之一。稅務行政處罰決定書的送達有著重要意義。稅務行政處罰決定送達主要存在兩方面的問題。

1．送達主體、受送達主體混亂。按照法律規定，送達主體必須具有稅收執法主體資格，取得稅收執法資格證，但實踐中沒有稅收執法主體資格的工勤人員和協稅員也進行了送達。受送達簽收主體也較亂，有的是納稅人單位的傳達室人員、辦公室人員、辦稅人員等。而根據《稅收征收管理法》規定，受送達人是公民的，應當由本人簽收；本人不在的，交其同住成年家屬簽收。受送達人是法人或者其他組織的，應當由法人的法定代表人、其他組織的主要負責人或者該法人、組織的財務負責人、負責收件的人簽收。因此，上述人員在稅務行政處罰決定書送達回證上簽收是沒有法律依據的。

2．送達難。比如在納稅人拒收稅務行政處罰決定書時，送達人可以留置送達。根據法律規定，留置送達要邀請有關基層組織或所在單位代表到場，但是法律沒有明確規定基層組織的范圍；同時法律沒有明確規定當基層組織拒絕接受邀請、拒絕履行協助義務時應當承擔的責任。委托送達也有類似問題，按照《稅收征管法實施細則》第一百零四條規定，稅務機關在直接送達稅務文書有困難的，可以委托其他有關機關或者其他單位代為送達，對其他有關機關或者其他單位法律同樣沒有明確規定。這就必然導致稅務行政處罰決定書送達在實踐中無法操作。[4]其結果是造成稅收執法資源的浪費，降低了稅收執法的效率，已經成為稅務行政處罰程序中的一大難題。因此，亟需從法律上完善稅務行政處罰決定書的送達方式。

案例3 (由2018年廣州中考卷第25題改編)如圖6，△ABC為等邊三角形，AB=1，點P在平面內運動，且AP、BP、CP滿足BP2=AP2+CP2，求點P運動路徑的長度.

四、稅務行政處罰自由裁量權

稅務行政處罰自由裁量權是稅務機關依法實施稅務行政處罰時，根據法律、法規和規章的規定，依據立法目的和公平合理的原則，自主作出選擇和決定稅務行政處罰種類和幅度的權力。實踐中稅務行政處罰自由裁量權的運用存在以下問題。

(一)稅務行政處罰自由裁量權過大

從《稅收征收管理法》條文可看出，稅務行政罰款幅度規定得非常寬泛，稅務行政處罰的自由裁量權過大。有的罰款倍數最高差額達10倍。例如第六十三條規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。有的罰款金額最高差額達數十萬元，例如第七十三條規定，納稅人、扣繳義務人的開戶銀行或者其他金融機構拒絕接受稅務機關依法檢查納稅人、扣繳義務人存款賬戶，或者拒絕執行稅務機關作出的凍結存款或者扣繳稅款的決定，或者在接到稅務機關的書面通知后幫助納稅人、扣繳義務人轉移存款，造成稅款流失的，由稅務機關處10萬元以上50萬元以下的罰款，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處1000元以上1萬元以下的罰款。《中華人民共和國發票管理辦法》第三十八條規定，私自印制、偽造、變造發票，非法制造發票防偽專用品，偽造發票監制章的，由稅務機關沒收違法所得，沒收、銷毀作案工具和非法物品，并處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節嚴重的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。有的罰款只有上限而無下限，可能導致罰款虛無，例如第六十四條第一款規定，納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處5萬元以下的罰款。顯然，稅務機關在具體實施行政處罰時所擁有的自由裁量權過大。

(二)實施稅務行政處罰自由裁量權時畸輕畸重、前后不一，存在濫用情形

對納稅人同樣的稅收違法行為，不同的稅務機關或稅務人員實施處罰時，處罰的結果不同；相反，同一稅務機關或稅務人員，對情節嚴重程度不同的同類涉稅違法行為，也可能處以相同的稅務行政處罰。如甲和乙均因未按規定時間辦理納稅申報而違反《稅收征收管理法》，甲遲報5天，應繳稅款200元，乙遲報10天，應繳稅款100元，但稅務機關對甲和乙均處罰款200元，此即屬不同情況相同處罰。同一稅務機關或稅務人員在不同時期對同一類稅收違法行為的處罰也不盡相同。如甲和乙均因未按規定辦理稅務登記而違反《稅收征收管理法》，二人違法事實和情節完全相同，但稅務機關對甲只罰款100元，對乙卻罰款200元，此即屬同等情況不同處罰。這就破壞了和諧的稅收征納關系，在很大程度上影響了稅務部門甚至政府的權威和形象，不利于和諧社會的建設。同時，稅務行政處罰自由裁量權的畸輕畸重、前后不一還削弱了稅法的剛性，影響了稅務行政處罰的效果。

(三)稅務行政處罰自由裁量權的行使缺乏控制

“事實上有關稅務處罰自由裁量權的內部監督管理力度還比較薄弱，大量的處罰案件沒有受到應有的監督。稅務行政處罰自由裁量權常常被錯誤地當作可以自由行使的裁量權力。”[5]稅務行政處罰自由裁量權的行使缺乏規章制度的約束。目前只有少數稅務機關建立此類規則，如《湖南省規范行政裁量權辦法》、《江蘇省地方稅務局稅務行政處罰實施辦法》、《山東省地方稅務局規范稅務行政處罰自由裁量權實施辦法(試行)》、《廣東省地方稅務局規范稅務行政處罰裁量權實施辦法(試行)》等。全國各地對稅務行政處罰自由裁量權制度約束程度不一，規定不同，稅務行政處罰的統一性和公平性得不到保證。同時，對稅務行政處罰自由裁量行為的司法審查也面臨障礙。自由裁量權是行政權的重要內容，是行政機關固有的權力。司法對自由裁量權一般不加以過多干涉。《行政訴訟法》規定行政訴訟范圍中涉及自由裁量的情況是行政處罰顯失公正，對其他的自由裁量權一般不進行審查。應當擴展行政訴訟的受案范圍，凡是影響相對人合法權益的自由裁量行為都應屬于行政訴訟的受案范圍，這樣，不但有利于控制自由裁量權的濫用，而且有利于保護納稅人的合法權益。

稅務行政處罰要體現過罰相當的原則。過罰相當指的是稅務機關在實施處罰時，應依據違法行為的性質、情節以及違法行為的社會危害性大小等案件事實確定相應的處罰種類和幅度，特別注意案件有無法定從輕、減輕和不予處罰或者是法定應當從重處罰的情形。規范稅務行政處罰自由裁量權需要貫徹過罰相當原則。進一步規范稅務行政處罰自由裁量權應注意三方面問題：一是從制度上對自由裁量權進行控制。正確行使稅務行政處罰自由裁量權需要可行的制度規范和保障。全國稅務系統應統一規范稅務行政處罰自由裁量權，建立健全自由裁量權基準制度，細化、量化自由裁量標準，規范裁量范圍、種類、幅度。二是加強對稅務行政處罰自由裁量權的監督是正確行使自由裁量權的關鍵。應充分發揮稅務機關內部有關部門如督察內審、法規部門的監督作用，發揮上級稅務機關對下級稅務機關行使稅務自由裁量權的監督作用，對下級機關濫用自由裁量權的行為進行管控，發揮審計、司法等外部機關對稅務行政處罰自由裁量權的有效監督，對濫用自由裁量權的行為予以糾正。三是進一步提高裁量主體稅務人員的綜合素質。進一步加強對稅務人員法律知識、稅收政策的學習培訓，增強稅務人員執法的公正意識和水平，最大限度地減少濫用自由裁量權情況的發生。

五、稅務行政處罰的證據

在稅務行政處罰中，調查取證是基礎而重要的工作。目前稅務行政處罰取證工作存在一些不容忽視的問題，主要有以下幾個方面。

(一)稅務行政處罰證據不夠確鑿、充分

(二)稅務行政處罰取證程序不規范甚至不合法

依法定程序取證是稅務行政處罰證據真實、合法、有效的保障，是稅務機關的法定職責，也是保障納稅人合法權益的客觀要求。《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第五十七條規定，嚴重違反法定程序收集的證據材料不能作為定案依據，這說明即便獲取的證據是真實的，但如果不符合法定程序，仍然不能作為證據使用。

(三)稅務行政處罰證據證明標準不統一

從實踐來看，在對納稅人同一違法行為調取證據時，不同地方的稅務機關的標準不同；同一地方的國家稅務局、地方稅務局的標準也不同；同一稅務機關在不同時期掌握的標準也不一致。

(四)稅務行政處罰證據形式不合法[6]

如有的稅務機關在調查納稅人少繳城鎮土地使用稅案件有關證據時，稅務人員復印了《土地使用權證》，但是沒有與原件核對無誤，在復印件上也沒有注明本件與原件無誤并讓當事人簽字等，這份復印件因不符合法律規定的證據形式要求，導致該證據被排除。因此，需要提高稅收執法隊伍的法律素養，提升稅務人員的取證能力，并完善相關的證據制度。

六、稅務行政處罰的法律適用

稅務行政處罰案件的事實被調查清楚后，法律適用問題就顯得非常重要。稅務行政處罰實踐中稅務機關在法律適用上也存在不少問題，主要表現為兩個方面。

(一)稅務行政處罰是否適用《行政處罰法》作出不予處罰決定存在問題

《稅收征收管理法》規定的對涉稅違法行為的法律責任除追繳稅款加收滯納金外，一般都是對稅款并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。某些稅務機關認為納稅人的行為一旦成立，就不能不處罰款，至少要罰款50%。《行政處罰法》規定了若干不予處罰的法定情形，如果納稅人的稅收違法行為同時滿足了《行政處罰法》規定的不予處罰的情形，稅務機關就應作出不予處罰決定。例如，《江蘇省地方稅務局稅務行政處罰實施辦法》第十三條在全省地稅系統就作出了統一、明確的規定，納稅人的違法行為有以下情形之一的，稅務機關不予行政處罰：因不可抗力導致納稅人有稅收違法行為的；因稅務機關原因導致納稅人有稅收違法行為的；稅收違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的；不滿十四周歲的人有稅收違法行為的；精神病人在不能辨認或者不能控制自己行為時有稅收違法行為的；稅收違法行為在五年內未被發現的；其他依法應當不予行政處罰的情形。所以，在稅務行政處罰實踐中，納稅人的違法行為如果同時符合《行政處罰法》規定的不予處罰情形，稅務機關應當適用《行政處罰法》作出不予處罰決定。

(二)稅務行政處罰適用法律依據上存在問題

稅務行政處罰適用的法律依據存在諸多問題。主要表現在以下幾個方面：一是不注明適用的法律依據，籠統地表述為根據有關法律規定。二是適用規范性文件對納稅人進行處罰。在稅務行政處罰中，由于現行稅法體系不健全，立法層次不高，依據規范性文件進行處罰不可避免。三是適用有關法律法規，而不注明具體的條款，對處罰依據的引用不明確。如稅務機關對某納稅人利用虛開發票偷逃稅進行處罰時，稅務行政處罰決定書對法律的表述為：“根據《稅收征收管理法》對偷稅行為及有關虛開發票行為的處罰規定，現對你單位處罰如下：……”，這種引用處罰依據的方式，太過籠統和模糊。四是錯誤地適用法律依據。這主要是稅收執法人員對法律適用規則不了解或者熟悉程度不夠所致。例如在處罰納稅人偷稅時引用《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)和《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》作為法律依據。《刑法》和《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》是由司法機關針對追究犯罪嫌疑人刑事責任時適用的法律規定，稅務機關在處罰決定中適用刑事法律規定屬于適用法律錯誤。五是應同時適用數個法律、法規，但卻沒有全部適用。如未按規定代扣代繳個人所得稅應按《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)第八條及《稅收征收管理法》第六十九條進行處罰，但卻只適用了《個人所得稅法》。六是應同時適用一個法律的數個條款而只適用了其中的一條或部分條款。如稅務所對納稅人遲申報處以100元罰款，應根據《稅收征收管理法》第六十二條和第七十四條，但卻只引用了第六十二條等。

因此，稅務人員在稅務行政處罰實踐中適用法律依據要準確、具體，條、款、項、目要分清，要引用準確，同時盡可能援引法律位階高的法律，對規范性文件盡量不用或少用。

七、稅務行政處罰的追究時效

稅務行政處罰的追究時效分為一般時效和特殊時效。《行政處罰法》第二十九條規定：“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。” 《稅收征收管理法》第八十六條規定，“違反稅收法律、行政法規應該給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰”。比較這兩個條文，稅務行政處罰追究時效與一般行政處罰追究時效的前提條件是有所差異的：《行政處罰法》追究時效的前提是違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰，這里的違法行為包括違反法律、行政法規、地方性法規、規章甚至規范性文件的行為，違法的法是廣義上的法。《稅收征收管理法》規定的追究時效的前提是違反稅收法律、行政法規的違法行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰，《稅收征收管理法》只規定了違反法律、行政法規兩個層次的違法行為，而對違反地方性法規、規章及規范性文件的違法行為沒有作出除外規定。因此，稅務行政處罰的追究時效就出現了兩種情形。違反稅收法律、行政法規應當給予稅務行政處罰的違法行為的追究時效是特殊時效——五年；違反地方性法規、政府規章、部門規章甚至于規范性文件應當給予稅務行政處罰的行為的追究時效是一般追究時效——兩年。稅務機關在稅務行政處罰實踐中往往將對納稅人應當適用兩年處罰追究時效的都按照五年的追究時效來追究。例如，納稅人通過提供虛假的證明資料等手段，騙取稅務登記證的，稅務機關對此違法行為根據《稅務登記管理辦法》第四十四條規定，處2000元以下的罰款；情節嚴重的，處2000元以上1萬元以下的罰款。《稅務登記管理辦法》第四十四條的規定沒有上位法《稅收征管法》和《稅收征收管理法實施細則》及其他稅收法律、行政法規的依據，是國家稅務總局部門規章新設定的行政處罰。因此，稅務機關對納稅人騙取稅務登記證的違法行為的處罰追究時效是二年，而不是五年。稅務機關應當適用《行政處罰法》第二十九條第一款的規定，而不能適用《稅收征收管理法》第八十六條的規定。

八、稅務行政處罰的執行

沒有稅務行政處罰的執行，稅務行政處罰決定就是一紙空文。因此，稅務行政處罰的執行非常重要。但是，實踐中稅務行政處罰的執行也存在一些問題。

(一)稅務行政處罰決定的執行期不統一

《稅收征收管理法》第八十八條第三款規定，納稅人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。稅務行政處罰決定作出后，納稅人沒有按期履行，稅務機關應當在多長時間予以執行，有觀點認為是十五日后。《行政處罰法》第四十六條第三款規定，當事人應當自收到行政處罰決定書之日起十五日內，到指定的銀行繳納罰款。實際工作中，稅務機關對納稅人未按照限期繳納稅款和罰款的行為，一般會在限期期滿后即采取強制執行措施。只要納稅人在收到稅務機關的稅務行政處罰決定書之日起十五日內沒有履行稅務行政處罰決定確定的義務，同時也不申請稅務行政復議，又不向人民法院起訴的，作出處罰決定的稅務機關就可以依《稅收征收管理法》第八十八條第三款的規定，采取強制執行措施或申請人民法院依法強制執行。也有觀點認為是三個月后。根據《中華人民共和國行政復議法》(以下簡稱《行政復議法》)第九條的規定，申請人申請行政復議，應當在知道稅務機關作出具體行為之日起六十日內提出。《中華人民共和國行政訴訟法》(以下簡稱《行政訴訟法》)第三十九條規定，公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當在知道作出具體行政行為之日起三個月內提出。在送達《稅務行政處罰決定書》之日起，六十日內納稅人未申請行政復議，在三個月內未提起行政訴訟，稅務機關才能依《稅收征收管理法》第八十八條第三款的規定，采取強制執行措施，或者申請人民法院強制執行，否則就侵犯了納稅人的合法權益。筆者同意第二種觀點。根據《稅收征收管理法》第四十條和第八十八條第三款規定，稅務機關對納稅人不按規定期限繳納稅款和滯納金的行為，可以在限期后采取強制執行措施，而對納稅人不繳納罰款的行為則要在三個月之后采取強制執行措施。[7]

(二)稅務機關是否有權執行稅務行政處罰決定的做法不一致

納稅人對稅務行政處罰決定不服，依法申請稅務行政復議或者向人民法院依法提起行政訴訟，稅務機關在稅務行政復議、稅務行政訴訟期間是否有權執行？有兩種觀點：一種觀點認為稅務機關無權執行。根據《稅收征收管理法》第八十八條第三款規定，稅務機關只有在納稅人對處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的情況下，才能依據該條對稅務行政處罰決定采取強制執行措施。換句話說，“納稅人對處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行”，是稅務機關采取強制執行措施的必要條件，一旦納稅人已經依法申請行政復議或者已向人民法院提起訴訟，稅務機關的執行就不符合《稅收征收管理法》第八十八條第三款規定的條件，無權采取強制執行措施。

另一種觀點認為稅務機關有權執行。《行政處罰法》第四十五條就規定，納稅人對行政處罰決定不服申請行政復議或者提起行政訴訟的，行政處罰不停止執行，法律另有規定的除外。《行政復議法》第二十一條也規定，行政復議期間具體行政行為不停止執行；但有下列情形之一的，可以停止執行：被申請人認為需要停止執行的；復議機關認為需要停止執行的；申請人申請停止執行，復議機關認為其要求合理，決定停止執行的；法律規定停止執行的。《行政訴訟法》第五十六條也規定，訴訟期間，不停止行政行為的執行。但有下列情形之一的，裁定停止執行：被告認為需要停止執行的；原告或者利害關系人申請停止執行，人民法院認為該行政行為的執行會造成難以彌補的損失，并且停止執行不損害國家利益、社會公共利益的；人民法院認為該行政行為的執行會給國家利益、社會公共利益造成重大損害的；法律、法規規定停止執行的。因此，納稅人對稅務行政處罰決定不服申請稅務行政復議或者提起稅務行政訴訟的，稅務行政處罰不停止執行，法律另有規定的除外。這種觀點認為不停止執行是原則，停止執行是例外。因此，依據上述法律，稅務機關有權在稅務行政復議、稅務行政訴訟過程中執行稅務行政處罰決定。行政復議和行政訴訟程序中確立不停止執行具體行政行為制度的主要理論基礎是，基于行政行為的效力，包括確定力、拘束力、執行力和公定力，尤其是公定力，它是不停止執行制度的主要理論基石。根據公定力理論，行政行為一經作出，即使該行為存在瑕疵，在未經法定國家機關按照法定程序撤銷、變更之前，是具有合法性的，并要求所有國家機關、社會組織和公民個人予以尊重并履行的法律效力。如果納稅人不履行該具體行政行為所設定的義務，那么作出該行為的行政機關可以依法憑借國家強制力予以強制執行或者依法申請人民法院強制執行。

筆者認為，如果納稅人對稅務行政處罰決定不服依法申請稅務行政復議或者提起稅務行政訴訟，稅務機關均應停止執行，待稅務行政復議決定或者行政訴訟的判決、裁定生效后再執行。《最高人民法院關于執行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》第八十八條規定，行政機關申請人民法院強制執行其具體行政行為，應當自被執行人的法定起訴期限屆滿之日起一百八十日內提出。逾期申請的，除有正當理由外，人民法院不予受理。第九十四條規定，在訴訟過程中，被告或具體行政行為確定的權利人申請人民法院強制執行被訴具體行政行為，人民法院不予執行。但對不及時執行可能給國家利益、公共利益或者他人合法權益造成不可彌補的損失的，人民法院可以先予執行，但申請人應當提供相應的財產擔保。《最高人民法院關于執行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》的規定又采用了“停止執行為原則，不停止執行為例外”的理念。否則，就會發生《中華人民共和國行政強制法》第四十一條規定的情形，在執行中或者執行完畢后，據以執行的行政決定被撤銷、變更，或者執行錯誤的，應當恢復原狀或者退還財物；不能恢復原狀或者退還財物的，依法給予賠償。這一做法會引起不必要的稅收強制執行風險。

對于稅務行政處罰實踐中存在的問題，我們必須積極主動地進行研究并予以解決，以促進稅務行政處罰工作的規范化發展，推動稅收征管工作質量和效率的提高，使稅務系統依法行政工作再上一個新的臺階，加快法治稅務建設的進程。

[1]曹福來.稅務行政處罰主體探究[J].稅務與經濟,2008,(6).

[2]紀卓.稅務行政處罰聽證制度中的問題及建議[J].法制與社會,2008,(6).

[3]石佑啟.行政聽證筆錄的法律效力分析[J].法學,2004,(4).

[4]曹福來.淺議稅務文書的送達方式[J].揚州大學稅務學院學報,2004,(1).

[5]卜祥來,等.論規范稅務行政處罰自由裁量權[J].稅務研究,2010,(11).

[6]曹福來.論行政證據規定對稅務稽查取證的影響[J].揚州大學稅務學院學報,2005,(1).

[7]林慶堅.稅務行政處罰理論與實務[M].北京:法律出版社,2008.