海外房地產(chǎn)稅比較

李 文，董 旸

一、海外房地產(chǎn)稅的收入地位及預(yù)算級(jí)次歸屬

一般而言，許多國家的房地產(chǎn)稅均為地方稅體系的重要組成部分，但房地產(chǎn)稅收入在地方財(cái)政收入中的重要程度差異較大，有些國家的房地產(chǎn)稅是地方稅的主體稅種，但有些國家的房地產(chǎn)稅在地方財(cái)政收入中占比較低。表1為OECD各國不動(dòng)產(chǎn)稅(房地產(chǎn)稅)的比重情況，從中可以看出，不動(dòng)產(chǎn)稅在各國的收入地位很不相同，不論是占GDP的比重、占稅收總額的比重，還是占地方稅收入的比重，差異都比較大。就不動(dòng)產(chǎn)稅占地方稅收入的比重而言，高者如澳大利亞、英國和愛爾蘭都達(dá)到了100%，低者瑞士才僅為1.34%，而其他國家則分布在各個(gè)區(qū)間。發(fā)展中國家也存在類似現(xiàn)象，由表2可見，金磚各國不動(dòng)產(chǎn)稅占GDP和稅收總額的比重差異也很大。總體而言，各國房地產(chǎn)稅在稅收總額中的比重一般較低，說明就整個(gè)稅收體系而言，房地產(chǎn)稅不是主要稅種，但在許多國家，房地產(chǎn)稅是名符其實(shí)的地方稅主體稅種。

之所以房地產(chǎn)稅的收入地位在各國會(huì)有如此之大的差異，主要原因如下：第一，各國的宏觀稅負(fù)，即稅收總額占GDP的比重不同，不動(dòng)產(chǎn)稅作為總體稅收體系的一部分，其占GDP的比重自然也會(huì)有差異；第二，各國稅制的稅種構(gòu)成不同，其稅制結(jié)構(gòu)也有差異，房地產(chǎn)稅在各國總體稅制中的地位也就不同；第三，各國中央政府收入與地方政府收入的相對(duì)比重不同，地方稅在各國總體稅收收入中的占比不同，影響了房地產(chǎn)稅在地方稅收入中的比重，而中央政府收入與地方政府收入的相對(duì)比重受分權(quán)狀況影響較大，分權(quán)程度高的國家對(duì)包括房地產(chǎn)稅在內(nèi)的財(cái)產(chǎn)稅的依賴更強(qiáng)；第四，地方稅體系的稅種構(gòu)成不同，有些國家的地方稅體系稅種構(gòu)成較為單一，另一些國家地方稅體系的稅種則相對(duì)較多，這也對(duì)房地產(chǎn)稅占地方稅收入的比重構(gòu)成了影響。

表1 OECD國家不動(dòng)產(chǎn)稅比重(2010) (單位：%)

國家不動(dòng)產(chǎn)稅/GDP不動(dòng)產(chǎn)稅/稅收總額不動(dòng)產(chǎn)稅/地方稅收入國家不動(dòng)產(chǎn)稅/GDP不動(dòng)產(chǎn)稅/稅收總額不動(dòng)產(chǎn)稅/地方稅收入澳大利亞1.455.59100.00西班牙0.814.1228.84英國3.4212.06100.00波蘭1.205.8928.59愛爾蘭0.883.96100.00冰島1.825.6820.21以色列2.328.6495.18韓國0.794.0816.34加拿大3.0411.6191.05德國0.462.0715.87新西蘭2.116.7589.16匈牙利0.351.3314.19美國3.0716.7673.03斯洛文尼亞0.492.1711.89墨西哥0.191.3257.39丹麥1.382.9310.79比利時(shí)1.244.1954.12土耳其0.241.249.96法國2.469.3753.44意大利0.592.029.04捷克0.241.2251.19愛沙尼亞0.361.727.87斯洛伐克0.422.6150.85芬蘭0.652.196.31芬蘭0.692.8348.10挪威0.341.034.82智利0.532.7240.33盧森堡0.070.294.55日本2.1413.4730.01瑞典0.802.322.62葡萄牙0.652.9138.07瑞士0.090.381.34希臘0.170.8631.68

資料來源：OECD Statistics 2011。

表2其他金磚國家不動(dòng)產(chǎn)稅比重(單位：%)

國家不動(dòng)產(chǎn)稅/GDP不動(dòng)產(chǎn)稅/稅收總額年份比重年份比重巴西20100.4520081.6印度2009～20100.362009～20102.2南非20100.9720083.3俄羅斯20101.1320083.9

資料來源：Prakash, Prashant, Property Taxes Across G20 Countries: Can India Get it Right?[1]

此外，雖然房地產(chǎn)稅是許多國家地方稅體系的主體稅種，但不少國家的地方政府在開征房地產(chǎn)稅的同時(shí)，中央、州(省)政府也會(huì)開征自己的房地產(chǎn)稅。如丹麥中央政府會(huì)課征以財(cái)產(chǎn)價(jià)值為稅基的財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅，市級(jí)政府也對(duì)土地課征財(cái)產(chǎn)稅，稅基為土地價(jià)值[2]；其他如美國、加拿大等在地方政府課征房地產(chǎn)稅的同時(shí)，州或省政府也課征一定的房地產(chǎn)稅。

二、海外房地產(chǎn)稅的課稅范圍

由于課稅目的、房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)育程度、稅收征管水平各不相同，各國房地產(chǎn)稅的課稅范圍也有區(qū)別，大致包括如下幾種：所有房地產(chǎn)、城市房地產(chǎn)、農(nóng)村房地產(chǎn)等。有的是針對(duì)城鄉(xiāng)房地產(chǎn)設(shè)置不同的稅種，如納米比亞，原有的市級(jí)財(cái)產(chǎn)稅僅對(duì)城鎮(zhèn)房地產(chǎn)課征，后又設(shè)置了中央政府征收的對(duì)農(nóng)業(yè)土地的財(cái)產(chǎn)稅；[3]我國臺(tái)灣地區(qū)則針對(duì)農(nóng)用土地和非農(nóng)用土地分別課征地價(jià)稅和田賦。*為了減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展，臺(tái)灣地區(qū)的田賦已于1987年停征。但一般而言，出于保護(hù)弱質(zhì)產(chǎn)業(yè)的目的，許多國家和地區(qū)對(duì)農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)業(yè)用房減免房地產(chǎn)稅。此外，將房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種的國家一般將房地產(chǎn)稅的課征與地方公共品的供給直接掛鉤，而地方居民被認(rèn)為是地方公共品的主要享受者，因此，住宅一般被納入房地產(chǎn)稅的課稅范圍，雖然住宅的稅率水平往往較低。

三、海外房地產(chǎn)稅的稅基

(一)房地產(chǎn)稅的稅基種類

各國房地產(chǎn)稅的稅基多種多樣，就土地和土地改良物(主要指房產(chǎn))是否予以區(qū)分而言，有的是對(duì)土地和房產(chǎn)分別課稅，有的是對(duì)二者合并課稅，也有分別對(duì)土地或房產(chǎn)課稅的情況；就具體的計(jì)稅依據(jù)而言，有的是采用房地產(chǎn)的租金價(jià)值(rental value)，有的是采用土地和土地改良物的市場(chǎng)價(jià)值(capital value)，有的是采用土地的市場(chǎng)價(jià)值(land value)，即僅就土地本身價(jià)值課稅，有的則是采用房地產(chǎn)面積(area)。

表3世界不同區(qū)域的房地產(chǎn)稅稅基比較(單位：個(gè))

區(qū)域國家總數(shù)房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值土地價(jià)值土地改良物價(jià)值租金面積定額非洲258147116加勒比地區(qū)13440850亞洲2462011110大洋洲7260400西歐13900600東歐206100150南美161420100北美3300000合計(jì)1215216437426

資料來源：Michael Bell (2011)。[3]

表3為世界上選用不同房地產(chǎn)稅稅基的國家個(gè)數(shù)的分區(qū)域統(tǒng)計(jì)。由表3可見，選擇房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值作為稅基在OECD國家和南美國家中較為普遍。房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值具有較為公平、可以體現(xiàn)房屋最優(yōu)使用價(jià)值等優(yōu)點(diǎn)，較其他形式的稅基更為優(yōu)越；其缺點(diǎn)則是對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的成熟度、房地產(chǎn)市場(chǎng)信息的充分性以及房地產(chǎn)評(píng)估專業(yè)人員的充足性等要求較高。因此，在非洲、亞洲等發(fā)展中國家較多的地區(qū)一般不采用房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，反而是采用租金、面積等作為房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的國家較多。在當(dāng)今世界，雖然房地產(chǎn)稅稅基呈現(xiàn)多元化，但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值作為稅基已成為未來的發(fā)展趨勢(shì)。

(二)房地產(chǎn)稅稅基的確定辦法

由于房地產(chǎn)面積、租金收入等較易確定，因此，這里所說的房地產(chǎn)稅稅基的確定辦法主要指以房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)的房地產(chǎn)稅稅基的確定辦法。

1.房地產(chǎn)稅稅基確定的技術(shù)方法。就技術(shù)方法而言，將房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值作為稅基的國家常常采用計(jì)算機(jī)輔助批量評(píng)估(computer-assisted mass appraisal, CAMA)系統(tǒng)作為確定房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的方法。所謂計(jì)算機(jī)輔助批量評(píng)估技術(shù)是指在廣泛搜集臨近社區(qū)房地產(chǎn)市價(jià)、房地產(chǎn)收益等資料的基礎(chǔ)上，利用計(jì)算機(jī)模型估計(jì)特定房屋的計(jì)稅價(jià)值。而對(duì)于不同種類的房地產(chǎn)，其價(jià)值評(píng)估所依據(jù)的數(shù)據(jù)種類也不同。如加拿大卡爾加里市將房地產(chǎn)分為三類，即住宅(residential property)、多單元住宅(multi-residential property)和非住宅(non-residential property)。對(duì)住宅評(píng)估的依據(jù)是房屋的市場(chǎng)價(jià)格；由于在國外多單元住宅一般是用于出租而非房主自住，因此，評(píng)估的依據(jù)是房屋的收入，即房屋評(píng)估價(jià)值為房屋租金收入的資本化；而對(duì)于非住宅，則依據(jù)其具體類型的不同分別采用三種方式進(jìn)行評(píng)估：一是依據(jù)房屋的市場(chǎng)價(jià)格，二是依據(jù)房屋收入的資本化，三是依據(jù)房屋的成本，包括土地的市場(chǎng)價(jià)格及房屋的維護(hù)及改良成本。*The City of Calgary?？柤永锸械淖龇ㄝ^好地詮釋了不同種類住宅評(píng)估價(jià)值的依據(jù)。

2.房地產(chǎn)稅稅基的制度規(guī)定。就房地產(chǎn)稅稅基的制度規(guī)定而言， 許多國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅是以評(píng)估價(jià)值直接作為計(jì)稅依據(jù)的。如我國臺(tái)灣地區(qū)，其地價(jià)稅的計(jì)稅依據(jù)就是經(jīng)地價(jià)評(píng)議委員會(huì)評(píng)估后所公告的公告地價(jià)的80%～120%；其房屋稅的計(jì)稅依據(jù)也是經(jīng)不動(dòng)產(chǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)按照房屋構(gòu)造單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、房屋折舊率及耐用年數(shù)標(biāo)準(zhǔn)、房屋地段調(diào)整率標(biāo)準(zhǔn)等實(shí)施評(píng)估后公告的房屋評(píng)估價(jià)值。這種計(jì)稅依據(jù)較為直觀。也有一些國家和地區(qū)在計(jì)稅依據(jù)的確定方面規(guī)定得更為細(xì)致，從而在統(tǒng)一的評(píng)估價(jià)值基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了對(duì)不同種類房地產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)的不同對(duì)待。如美國紐約*The City of New York。將所有的應(yīng)稅房地產(chǎn)分為四類：一到三單元的住宅為第一類；三單元以上的住宅為第二類；公用事業(yè)公司設(shè)備和特殊的特許經(jīng)營物業(yè)為第三類；其他房地產(chǎn)(包括辦公樓、工廠、商店、酒店等)為第四類。這些種類房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)均以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)。但因一些措施的存在，計(jì)稅依據(jù)并不簡單地等于評(píng)估價(jià)值。首先，不同種類房地產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)被設(shè)置了不同的評(píng)估價(jià)值比率。對(duì)于第一類房地產(chǎn)，其計(jì)稅依據(jù)為房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值乘以6%，即其計(jì)稅依據(jù)并非房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值本身，而是評(píng)估價(jià)值的6%；第二類房地產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)為房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值乘以45%。這實(shí)際上是通過對(duì)稅基的區(qū)別對(duì)待設(shè)定了不同種類房地產(chǎn)的差別稅負(fù)。其次，對(duì)特定種類房地產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)增幅設(shè)置了不同的限制。如根據(jù)州法律的規(guī)定，第一類房地產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)的增長不能超過前一年計(jì)稅依據(jù)的6%或五年內(nèi)不能超過20%，即這類房屋計(jì)稅依據(jù)為房地產(chǎn)當(dāng)年市場(chǎng)價(jià)值的6%，或上年計(jì)稅依據(jù)的106%，或五年前計(jì)稅依據(jù)的120%中的較低者。基于此，相當(dāng)部分房地產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)是低于當(dāng)年市場(chǎng)價(jià)值的6%的。同時(shí)，房地產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)的變化規(guī)律與房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的變化規(guī)律也會(huì)出現(xiàn)不同，即由于上年計(jì)稅依據(jù)常常低于上年房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的6%，因此，在當(dāng)年房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值下跌時(shí)，計(jì)稅依據(jù)卻仍可能增長。對(duì)于第二類房地產(chǎn)中的十單元以下住宅也有類似規(guī)定，只不過增長限額變成上年計(jì)稅依據(jù)的108%或五年前計(jì)稅依據(jù)的145%。這樣的規(guī)定同樣體現(xiàn)了稅法對(duì)特定種類房屋(主要是住宅)在稅收負(fù)擔(dān)方面的照顧，也能夠在房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生較劇烈變動(dòng)時(shí)，在一定程度上保持房地產(chǎn)稅基的穩(wěn)定。

對(duì)于評(píng)估時(shí)間，不同國家和地區(qū)的規(guī)定也不盡相同，但一般均定期重新評(píng)估。如丹麥財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅的稅基——房地產(chǎn)價(jià)值是每兩年評(píng)估一次，臺(tái)灣地區(qū)的地價(jià)稅稅基——公告地價(jià)是每三年重新發(fā)布一次，紐約市的房地產(chǎn)稅稅基則是一年一定。定期重新評(píng)估可以避免房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與實(shí)際價(jià)值脫節(jié)。

四、海外房地產(chǎn)稅的稅率

(一)房地產(chǎn)稅的稅率種類及水平

1.稅率結(jié)構(gòu)。就稅率結(jié)構(gòu)而言，有的房地產(chǎn)稅實(shí)行定額稅率，有的實(shí)行比例稅率，還有的實(shí)行累進(jìn)稅率，許多國家和地區(qū)會(huì)依據(jù)房屋的用途不同將上述不同結(jié)構(gòu)的稅率混合使用。如臺(tái)灣地區(qū)的地價(jià)稅就分為一般稅率和特別稅率，其中一般稅率為15‰～55‰的5級(jí)超額累進(jìn)稅率，而特別稅率則為比例稅率，分別適用于符合條件的住宅用地(2‰)、事業(yè)直接使用土地(10‰)、公共設(shè)施保留地(6‰)及公用土地(15‰)；房屋稅則依據(jù)房屋的不同用途分別適用不同的比例稅率，如住家用房屋為1.2%～2%，營業(yè)用房屋為3%～5%，私人醫(yī)院、診所、自由職業(yè)事務(wù)所及人民團(tuán)體等非營業(yè)用房屋為1.5%～2.5%。*臺(tái)灣“財(cái)政部”的《稅法輯要》，2011年。

韓國房地產(chǎn)稅稅率較為復(fù)雜，在綜合房地產(chǎn)持有稅中，住宅實(shí)行0.5%～2%的超額累進(jìn)稅率，土地實(shí)行0.5%～0.7%的超額累進(jìn)稅率(閑置土地的稅率幅度為0.75%～2%)。此外，地方政府還開征幾種不同的財(cái)產(chǎn)稅，其中土地稅中的一般土地稅和特別土地稅均實(shí)行超額累進(jìn)稅率，前者的稅率幅度為0.2%～0.5%，后者的稅率幅度為0.2%～0.4%；而單項(xiàng)稅(separate tax)則針對(duì)不同用途的土地分別規(guī)定了不同的比例稅率，如稻田、果園等稅率為0.07%，高爾夫球場(chǎng)及奢侈度假村用地稅率則為4%。地方房產(chǎn)稅的稅率相對(duì)復(fù)雜，對(duì)非居住房產(chǎn)實(shí)行差別比例稅率，高爾夫球場(chǎng)與奢侈度假村建筑稅率為4%，居住區(qū)的工廠建筑稅率為0.5%，其他非居住房產(chǎn)稅率為0.25%；對(duì)于住宅，別墅稅率為4%，其他住宅則實(shí)行0.1%～0.4%的超額累進(jìn)稅率。*Ministry of Strategy and Finance of Korea. A Guide to Korean Taxation, 2012。

美國哥倫比亞特區(qū)的房地產(chǎn)稅稅率同樣是將比例稅率與定額稅率相結(jié)合，其稅率如表4所示。可以看出，其對(duì)商業(yè)或工業(yè)用房實(shí)行二級(jí)超額累進(jìn)稅率，而對(duì)其他種類的房地產(chǎn)則實(shí)行比例稅率。

表4 美國哥倫比亞特區(qū)的房地產(chǎn)稅稅率

資料來源：Office of Tax and Revenue, The District of Columbia, Real Property Tax Rates。[4]

2.稅率差別。由前文所列稅率還可以看出，不同國家和地區(qū)房地產(chǎn)稅往往實(shí)行差別稅率，主要依據(jù)房地產(chǎn)種類設(shè)置不同的稅率標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，住宅的房地產(chǎn)稅稅率較低，而商業(yè)用房的房地產(chǎn)稅稅率較高。除前文列舉稅率外，美國各地商業(yè)房地產(chǎn)與住宅的房地產(chǎn)稅有效稅率的比率也可以較好地反映這一點(diǎn)，該有效稅率比率指的是價(jià)值100萬美元的商業(yè)房地產(chǎn)有效稅率與當(dāng)?shù)刂形粩?shù)價(jià)值的住宅有效稅率的比率。由表5可見，除個(gè)別城市外，絕大多數(shù)城市商業(yè)房地產(chǎn)的有效稅率均高于住宅，紐約市甚至達(dá)到了6:1的水平，而美國全部城市商業(yè)房地產(chǎn)有效稅率平均為住宅有效稅率的1.751倍。

表5 美國部分城市商業(yè)房地產(chǎn)與住宅房地產(chǎn)稅有效稅率比率(2010年)

資料來源：Lincoln Institute of Land Policy, 50-State Property Tax Comparison Study, 2011。

加拿大卡爾加里市住宅與非住宅房地產(chǎn)有效稅率見表6?？梢钥闯龆咧g也有較大差別。

表6加拿大卡爾加里市房地產(chǎn)稅有效稅率(單位：%)

年份住宅稅率非住宅稅率年份住宅稅率非住宅稅率20080.461.1320090.501.1420100.591.3820110.571.5620120.621.6220130.631.43

資料來源：The City of Calgary。

此外，一些國家對(duì)業(yè)主自住住宅和非業(yè)主自住住宅也實(shí)行差別稅率，而業(yè)主自住住宅的稅率較低。如前所述，美國房地產(chǎn)稅的第一類房地產(chǎn)主要為業(yè)主自住，而第二類房地產(chǎn)則大多為出租，與第一類房地產(chǎn)相比，稅負(fù)較高。新加坡財(cái)產(chǎn)稅則非常明確地設(shè)定了業(yè)主自住住宅稅率(owner-occupier tax rates)和非業(yè)主自住住宅稅率(non-owner-occupier tax rates)，2014年1月開始生效的非業(yè)主自住住宅稅率為10%～19%的6級(jí)超額累進(jìn)稅率，而同期的業(yè)主自住住宅稅率則為0%～15%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率*Inland Revenue Authority of Singapore。，對(duì)相同價(jià)值的房屋而言，二者稅負(fù)差距很大。這表明非營利性住宅的房地產(chǎn)稅稅負(fù)水平往往是受到限制的。

3.稅率水平。從前文所列的房地產(chǎn)稅率可以看出，不同國家和地區(qū)稅率水平差別較大，許多國家不同地區(qū)之間房地產(chǎn)稅的稅率水平也存在很大差異。以美國住宅房地產(chǎn)稅為例，2007～2011年間，60%的縣房地產(chǎn)稅低于其中位數(shù)房屋價(jià)值(median home value)的1%，37%的縣該指標(biāo)在1%和2%之間，3%的縣該指標(biāo)超過了2%，其中只有5個(gè)縣超過了3%。[5]稅率水平也可以不同地方財(cái)產(chǎn)稅的中位數(shù)房地產(chǎn)價(jià)值財(cái)產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率或平均有效稅率來表示。2010年美國價(jià)值30萬美元的城市住宅的房地產(chǎn)稅有效稅率最高的是底特律，為3.26%，最低的火魯努努僅為0.24%；而價(jià)值100萬美元的商業(yè)房地產(chǎn)的有效稅率最高的底特律為4.01%，最低的夏延市(Cheyenne)僅為0.65%。*Lincoln Institute of Land Policy, 50-State Property Tax Comparison Study, 2011。

由此可見，不同國家和地區(qū)一般均依據(jù)本地狀況選擇不同的稅負(fù)總水平，并通過不同稅率的靈活運(yùn)用，在獲取適當(dāng)收入的同時(shí)體現(xiàn)政府的政策目標(biāo)。

(二)房地產(chǎn)稅稅率的確定方法

總體而言，房地產(chǎn)稅稅率的確定方法可以分為兩類：一類是在房地產(chǎn)稅稅法中確定固定的房地產(chǎn)稅稅率，在這種情況下，房地產(chǎn)稅稅率是不能隨意變動(dòng)的；若要改變，則須由有關(guān)權(quán)力機(jī)關(guān)修改稅法。另一類是不設(shè)置固定稅率，而是由地方政府根據(jù)財(cái)政支出倒軋出房地產(chǎn)稅的收入需求，然后依據(jù)當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)稅稅基推算出房地產(chǎn)稅稅率，再向納稅人公布。在這種情況下，房地產(chǎn)稅稅率不是固定的，而是每年都在變動(dòng)，美國和加拿大的各城市一般采用后一種辦法。

相對(duì)而言，由稅法確定固定稅率的辦法在每年執(zhí)行時(shí)較為簡單，且可預(yù)見性較強(qiáng)，但稅率水平與地方政府的收入需求可能存在脫節(jié)；后一種方法能夠很好地體現(xiàn)房地產(chǎn)稅的受益性特征，且有利于向納稅人說明其繳納稅收的用途，但計(jì)算可能較為復(fù)雜，尤其是在地方稅體系稅種較多、準(zhǔn)確預(yù)測(cè)其他收入較為困難或上級(jí)政府轉(zhuǎn)移支付數(shù)額不確定時(shí)，會(huì)較難實(shí)施。當(dāng)房地產(chǎn)稅收入較少，僅占地方政府稅收收入較低比重時(shí)，這種方法也不適用。同時(shí)，這種方法可能導(dǎo)致房地產(chǎn)稅支付的不可預(yù)見，從而引發(fā)納稅人的反感。

地方政府根據(jù)財(cái)政支出倒推房地產(chǎn)稅稅率的方法能夠?qū)嵭羞€有一個(gè)重要的前提條件，即地方政府具有較高的地方稅立法權(quán)。一般而言，聯(lián)邦制國家的地方政府才具有這樣的權(quán)力，所以，這種稅率確定方法在單一制國家往往不適用。

五、海外房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠

各國對(duì)特定種類的房產(chǎn)或特定種類的納稅人均設(shè)置相應(yīng)的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠措施，這些優(yōu)惠措施較為明確地體現(xiàn)了政府的政策意圖。

不同國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠措施有共性，也有不同之處。許多國家和地區(qū)房地產(chǎn)稅優(yōu)惠的共同特點(diǎn)是：首先，優(yōu)惠數(shù)量較多。房地產(chǎn)稅在獲取稅收收入的同時(shí)，也是政府重要的政策工具，在收入分配、資源配置等方面發(fā)揮著重要作用，因此，許多國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅設(shè)置了數(shù)量較多的優(yōu)惠措施。其次，優(yōu)惠指向類似。各國和地區(qū)的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠存在相似的優(yōu)惠指向。對(duì)于住宅類房地產(chǎn)，房地產(chǎn)稅優(yōu)惠更多針對(duì)低收入者、老年人、殘疾人等弱勢(shì)群體；對(duì)于非住宅類房地產(chǎn)，政府機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、基礎(chǔ)設(shè)施、非營利性組織和單位、涉農(nóng)的房地產(chǎn)往往被列入優(yōu)惠范圍。再次，照顧性優(yōu)惠占主體。許多國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅中照顧性優(yōu)惠和鼓勵(lì)性優(yōu)惠并存，但一般照顧性優(yōu)惠占主體，尤其是在住宅房地產(chǎn)稅優(yōu)惠中。

由于不同國家和地區(qū)政府的政策目標(biāo)不同，房地產(chǎn)稅優(yōu)惠措施在具體內(nèi)容上必定存在差異，此外，優(yōu)惠措施還有其他不同之處：首先，優(yōu)惠規(guī)定的詳略程度不同。有的國家和地區(qū)對(duì)房地產(chǎn)稅優(yōu)惠規(guī)定得非常細(xì)致，對(duì)優(yōu)惠種類和優(yōu)惠幅度的具體金額均一一列示，有的國家和地區(qū)則相對(duì)粗略。其次，優(yōu)惠規(guī)定的列示方式不同。有的國家和地區(qū)按照不同種類房地產(chǎn)分別列示稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，尤其是在稅收優(yōu)惠規(guī)定得相對(duì)細(xì)致的國家，這種列示方式更加清晰，有的國家和地區(qū)則不分房地產(chǎn)種類，統(tǒng)一列示稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。

以美國為例，2006年各州有效房地產(chǎn)稅優(yōu)惠項(xiàng)目多達(dá)216項(xiàng)[6]，這些優(yōu)惠的方式多樣，取向也各不相同，有的與房地產(chǎn)價(jià)值相關(guān)，有的與房地產(chǎn)用途相關(guān)，有的則與納稅人收入及其他條件相關(guān)。以紐約市第一類住宅房地產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠為例，2013年其減免種類包括學(xué)校稅減免(School Tax Relief，STAR)、年長者優(yōu)惠學(xué)校稅減免(Enhanced STAR)、年長房主免稅(Senior Citizen Homeowners′ Exemption, SCHE)、殘疾房主免稅(Disabled Homeowners′ Exemption, DHE)、退伍軍人減免(Veterans Exemption)、致殘的犯罪受害者和見義勇為者減免(Disabled Crime Victim and Good Samaritan Exemption)、神職人員減免(Clergy Exemption)等，減免的幅度和依據(jù)各不相同，受惠納稅人的范圍也寬窄不一。其中，學(xué)校稅減免的受益面較廣，適用于調(diào)整后總收入為50萬美元或以下的獨(dú)立房屋、公寓的房主，只要至少一個(gè)房主將該住房作為其最主要的住所，稅收減免幅度約為每年200美元；年長者優(yōu)惠學(xué)校稅減免則僅適用于年收入為81 900美元及以下的超過65歲的房主，稅收減免幅度約為每年400美元；年長房主免稅適用于年收入37 400美元以下的超過65歲的房主，能夠依據(jù)收入水平的不同減少5%～50%的房屋評(píng)估價(jià)值；殘疾房主免稅適用于年收入37 400美元以下的有殘疾的房主，同樣是依據(jù)收入水平的不同減少5～50%的房屋評(píng)估價(jià)值。其余的優(yōu)惠也都有明確的優(yōu)惠指向和優(yōu)惠幅度。從上述規(guī)定可以看出，這些優(yōu)惠大多面對(duì)低收入者、老人、殘疾人等弱勢(shì)群體或退伍軍人等為國家做出貢獻(xiàn)的個(gè)人。*The City of New York。

在房地產(chǎn)稅的各類優(yōu)惠中，與收入相關(guān)聯(lián)的優(yōu)惠是被廣泛采用的種類。房地產(chǎn)稅的缺陷之一就是其稅基為財(cái)產(chǎn)存量，因此，稅負(fù)可能會(huì)與收入流量脫節(jié)，而與個(gè)人收入相關(guān)聯(lián)的稅收優(yōu)惠則可以在很大程度上緩解這個(gè)問題。美國的“斷路器”優(yōu)惠(circuit breaker)就是較為典型的與收入相關(guān)聯(lián)的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠，其在房地產(chǎn)稅的實(shí)施中發(fā)揮了重要作用。之所以將這類優(yōu)惠稱為“斷路器”，是因?yàn)槠渑c能夠避免電流過度負(fù)荷的斷路器功能類似，這類優(yōu)惠能夠使得低收入者規(guī)避過高的房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。在前述紐約市房地產(chǎn)稅優(yōu)惠中，年長者優(yōu)惠學(xué)校稅減免、殘疾房主免稅、年長房主免稅等均屬于“斷路器”優(yōu)惠。“斷路器”優(yōu)惠的優(yōu)點(diǎn)是針對(duì)性強(qiáng)、公平作用顯著、成本相對(duì)較低，一般被認(rèn)為是較有效率且效果較好的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠形式。當(dāng)然，一些文獻(xiàn)也指出，美國目前的“斷路器”優(yōu)惠也存在一些問題，如僅僅對(duì)房主提供優(yōu)惠而將租戶排除在外、低收入標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)苛、優(yōu)惠幅度過小等，但“斷路器”優(yōu)惠不失為一種較為優(yōu)良的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠。

上述美國的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠較為側(cè)重于個(gè)人，我國臺(tái)灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠又代表了另一個(gè)類型。臺(tái)灣的“房屋稅條例”分別規(guī)定了對(duì)公有房屋、私有房屋的減免稅規(guī)定，如公有房屋中，各級(jí)“政府機(jī)關(guān)”及“地方自治機(jī)關(guān)”辦公房屋及員工宿舍；公立學(xué)校、醫(yī)院等校舍、院舍及員工宿舍；郵政、電信、鐵路、公路、航空等事務(wù)使用房屋及員工宿舍；“政府”配供貧民居住的房屋等均免稅。私有房屋中，完成財(cái)團(tuán)法人登記的私立學(xué)校及學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)的校舍及辦公用房；完成財(cái)團(tuán)法人登記的私立慈善救濟(jì)機(jī)構(gòu)直接供辦公使用的自有房屋；用于飼養(yǎng)禽畜的房屋、培植農(nóng)產(chǎn)品的溫室等農(nóng)業(yè)用房；住家房屋現(xiàn)值在新臺(tái)幣十萬元以下者，均可享受免稅待遇。對(duì)“政府”平價(jià)配售的平民住宅、合法登記的工廠供生產(chǎn)直接使用的自有房屋等，則減半征收房屋稅。*臺(tái)灣“財(cái)政部”的《稅法輯要》，2011年。

六、小 結(jié)

由前文可見，在世界范圍內(nèi)，房地產(chǎn)稅不論是從收入地位、課稅范圍、稅基、稅率，還是稅收優(yōu)惠規(guī)定等方面，各國的規(guī)定多種多樣，共性和個(gè)性并存。其成因主要包括如下幾方面：

第一，國家結(jié)構(gòu)形式不同。聯(lián)邦制國家和單一制國家在中央與地方之間的立法權(quán)劃分方面存在很大差異，這些差異會(huì)直接影響房地產(chǎn)稅課稅要素的確定。一般而言，聯(lián)邦制國家的地方政府具有很大的立法權(quán)限，可以獨(dú)立確定地方稅的稅種及各稅種的課稅要素，而單一制國家地方政府的立法權(quán)限則低得多，一般只能在中央確定的大框架內(nèi)對(duì)地方稅的課稅要素進(jìn)行有限制的選擇。房地產(chǎn)稅作為地方稅種受此影響很大。因此，在一些聯(lián)邦制國家，如美國、加拿大的每個(gè)城市都有自己的房地產(chǎn)稅制度，課稅要素差異很大，而在單一制國家，房地產(chǎn)稅制度則相對(duì)整齊劃一。

第二，預(yù)算管理體制及地方稅體系不同。不同國家在各級(jí)次政府財(cái)權(quán)和事權(quán)的劃分方面存在差異，因此，地方政府的主要收入來源也不同，有些國家中央政府的轉(zhuǎn)移支付數(shù)額較高，而有些國家的地方政府則更主要依靠自有財(cái)力，因此，房地產(chǎn)稅在不同國家和地區(qū)的地位和作用各不相同。此外，不同國家地方稅體系的稅種構(gòu)成存在差異，有的國家地方稅體系稅種較多，地方稅收來源多樣，有的國家地方稅體系的稅種則較為單一，這也會(huì)影響房地產(chǎn)稅在地方稅體系中的地位，并進(jìn)而影響其稅基和稅率的確定。

第三，政府政策意圖不同。即使在國家結(jié)構(gòu)、預(yù)算管理體制及地方稅體系相似的國家和地區(qū)，其房地產(chǎn)稅的各項(xiàng)規(guī)定也會(huì)存在差異，究其成因，很大程度上是由于決策者的主觀意圖不同。有的國家和地區(qū)注重對(duì)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)農(nóng)業(yè)的照顧，對(duì)涉農(nóng)房地產(chǎn)免稅或減稅；有的國家和地區(qū)致力于減輕居民和低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，則對(duì)自住住宅實(shí)行低稅率，同時(shí)對(duì)各類低收入者實(shí)行種類各異的稅收優(yōu)惠；有的國家和地區(qū)意圖鼓勵(lì)工商業(yè)發(fā)展，就將工商業(yè)房地產(chǎn)與其他經(jīng)營性房地產(chǎn)相區(qū)別，并實(shí)行較低的稅率。

第四，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收征管能力不同。這兩者是房地產(chǎn)稅設(shè)置的硬約束。首先，若經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，一方面，民眾和企業(yè)的資產(chǎn)較少，房地產(chǎn)稅稅基較窄，且納稅人負(fù)稅能力較差，通過房地產(chǎn)稅獲取較高收入無可行性；另一方面，房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)育通常也較差，較難形成房地產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)格，從而使房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值缺乏客觀基礎(chǔ)；同時(shí)，較低的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)管理水平也較低，房地產(chǎn)相關(guān)持有和交易信息的記錄缺乏且不夠準(zhǔn)確。其次，相對(duì)流轉(zhuǎn)稅而言，房地產(chǎn)稅是一種對(duì)稅收征管要求更高的稅種，一方面，其納稅人為自然人，而眾所周知，在稅收征管方面，自然人納稅人較法人納稅人的管理難度更大；另一方面，房地產(chǎn)稅的課征會(huì)涉及到房地產(chǎn)的權(quán)屬確定、房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估等問題，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得和處理信息的能力要求較高。因此，財(cái)產(chǎn)稅的征收對(duì)一些發(fā)展中國家是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，如印度只有60%～70%的城市地區(qū)的財(cái)產(chǎn)被真正評(píng)估，且都在36個(gè)最大的城市，評(píng)估價(jià)值平均只有市場(chǎng)價(jià)值的30%左右，任何想提高評(píng)估價(jià)值的努力都會(huì)遭到強(qiáng)烈反對(duì)，而36個(gè)最大城市房地產(chǎn)稅的平均征收率只有37%。[7]鑒于此，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對(duì)較低、稅收征管能力相對(duì)較差的發(fā)展中國家，房地產(chǎn)稅在課征范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率等方面的規(guī)定與發(fā)達(dá)國家存在較大差異，往往采取較為粗陋但簡單易行的稅收制度，因而稅額也相應(yīng)較低。

總之，目前國際上存在形形色色的房地產(chǎn)稅，不同的房地產(chǎn)稅對(duì)應(yīng)于不同的國情，我國改革房地產(chǎn)稅不能盲目照搬發(fā)達(dá)國家模式，而應(yīng)當(dāng)立足于中國實(shí)際，從發(fā)達(dá)國家房地產(chǎn)稅的設(shè)置中汲取有益且適應(yīng)中國國情的經(jīng)驗(yàn)，使我國的房地產(chǎn)稅在收入籌集和社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。

[1]Prakash, Prashant. Property Taxes Across G20 Countries: Can India Get it Right[R]. Oxfam India Working Paper, 2013.

[2]Property Tax in Denmark[EB/OL].http://denmark.angloinfo.com/money/general-taxes/property-taxes/.

[3]Norregaard, John.Taxing Immovable Property-Revenue Potential and Implementation Challenges[R]. IMF Working Paper, WP/13/129, 2013.

[4]Office of Tax and Revenue, The District of Columbia, Real Property Tax Rates[EB/OL].http://otr.cfo.cd.gov/node/389122.

[5]Harris, Benjamin H. and Brian David Moore. Residential Property Taxes in the United States[R].Urban-Brookings Tax Policy Center working paper, 2013.

[6]Kenyon, Daphne A. and Nethany P. Paquin. Property Tax Relief: The Case for Circuit Breakers[J]. Lincoln Institute of Land Policy working paper, 2010.

[7]Rao, M. Govinda.Property Tax System in India: Problems and Prospects of Reform, National Institute of Public Finance and Policy[R]. New Delhi, working paper, 2013-114, 2013.