淺析共同控制下企業合并的會計核算

劉艷華

（遼寧省阜新市彰武縣農村社會養老保險事業管理辦公室，遼寧阜新 123200）

一、共同控制下企業合并會計核算的特點

《企業會計準則第20號—企業合并》（征求意見稿）中將企業合并分為共同控制下企業合并和非共同控制下企業合并兩種類型，而共同控制下企業合并屬于關聯企業之間一種特殊的交易方式，由此也決定其會計核算方式的特殊性，主要特點如下。

（一）共同控制下企業合并過程中不產生新的資產、負債

從最終實施控制的角度來看，共同控制下企業合并不涉及外部的轉移和交換，即控制方在企業合并前后所能夠控制的凈資產不變，即使凈資產入賬價值與合并對價賬面價值存有差異，也不會產生商譽。

（二）統一會計政策

如果合并方與被合并方在企業合并前所采用的會計政策不相同，在將被合并方的資產和負債調整入賬之前，應基于重要性原則下統一被合并方的會計政策，即按照合并方的會計政策對被合并方的相關資產和負債進行調整后，再進行賬面價值確認及入賬。

（三）被合并方的資產和負債按賬面價值核算

共同控制下企業合并過程所取得的合并資產和負債均按被合并方的賬面價值核算，如果是控股合并，對于其賬面形成的長期股權投資價值，合并方應按照合并日被合并方賬面上的價值乘以合并方所擁有的份額來確定其初始投資成本。

（四）集團內自我交易定價不公允

由于一般的購買行為確定交易價格都取決于市場競價機制，也就是討價還價的結果。但同一控制下的企業合并是在控制方主持下完成的，是集團內部的事項，不是市場中的交易，合并對價或發行股票的價值完全是控制方的意愿，不能體現市場因素，因此被合并雙方依舊以帳面價值結合比較能保證會計信息的可靠性。

（五）股東權益的調整

共同控制下企業合并不能夠按照企業購買法進行核算，對于企業合并過程中，合并方所取得凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值差額不能計入當期損益，而是進行股東權益的調整，借差沖減資本公積，資本公積不足沖減的，再調整留存收益。

如果合并雙方中的一方存在虧損，則另一方合并前存在的留存收益將會起到彌補合并后企業虧損的作用。如果合并雙方不存在虧損，則可以為股東帶來更多的可供分配的留存收益，對主并企業股票價格的走勢帶來有利的影響，也使投資者對主并企業產生較高的評價。

在《企業會計準則》頒布之前，我國使用的是會計制度，而不是獨立的會計準則，企業合并也是按照會計制度中的有關規定和財務部的《企業兼并有關財務問題的暫行規定》來進行會計處理。而我國大多數的企業合并為共同控制下的企業合并，所以采用賬面價值處理是實際可行、科學合理的，可以有效避免操縱利潤的出現。

二、對于共同控制下企業合并會計核算原則的思考

2006年2月新發布、2007年1月實施的《企業會計準則第20號—企業合并》表明：中國應當選擇的是允許購買法和權益結合法并存并對權益結合法的適用范圍實施嚴格限制的二元格局，該準則的出臺將為我國企業合并交易的健康發展奠定更為堅實的基礎。

共同控制下的企業合并采用購買法或權益法對企業的經濟產生的后果是不一樣的，在資產質量較好的情況下，購買法會產生較低的利潤，而權利法卻存在虛增的利潤，遠比購買法的要高。但采用購買法所產生的不可逾越的公允價值問題無法解決，如若取締權益法，將有損于我國企業規模的擴大和國際競爭力的提升。

對于共同控制下的企業合并，其實質是集團內部資產、負債的重新整合，最終控制方在合并前后并不會產生經濟收益與損失。由于我國企業規模較小，企業合并還處于攻堅階段，無法與西方大規模的跨國公司相競爭，因此從實質重于形式的角度來講，我國共同控制下企業合并會計核算采用權益法更具合理性。但隨著國際會計委員會和美國會計委員會對權益法核算原則的取締，我國對權益法核算缺陷的探討也越來越多，其主要缺陷有以下幾種。

（一）權益法不能切實反映共同控制下企業合并的實質與資產價值

我國會計準則規定，共同控制下企業合并對于控制方并不產生額外的資產和負債，但對合并企業雙方來說卻是外部交易，在合并過程中產生的目標企業凈資產與合并的性質無關，不能切實反映企業合并的實質。

很多高科技企業除了實體資產外，其資產價值更多體現在科研人員的技術、企業的專利權、商標等無形資產上。在高科技企業的合并中，如果按權益結合法處理企業合并，主并企業不需要支付任何代價就可使用這些高科技企業的無形資產，既可從中獲得可觀的利益，又不需要從中扣減或攤銷任何費用。

（二）權益法容易被企業管理者用來操縱公司利潤

權益法核算雖然可以提高合并方的會計報表的可靠性和可比性，但也會造成利潤失真現象，極大地提高了合并方的凈資產收益率和每股收益，往往會被企業管理者用來操縱公司利潤、粉飾報表，不利于監管部門的監管工作。

（三）損害股東利益

企業合并過程中，合并方所取得凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值差額不能計入當期損益，而是進行股東權益的調整，借差沖減資本公積，調整留存收益。而股東在企業合并的計劃與實施過程中沒有發言權，只能被動的接受合并的結果，有損股東權益。

三、共同控制下企業合并權益法核算缺陷的解決對策

（一）完善共同控制下企業合并的范圍界定

因我國對共同控制下企業合并沒有嚴格的定義，對于其合并條件的規定也比較寬松，導致在實務處理中很難去界定。對此，我國在制訂企業合并準則時，對準則中的關鍵詞進行嚴格定義，可以更多地參照APB16的有關規定，確定一些具體的數量標準限制條件，嚴格控制共同控制下企業合并的條件，盡量減少不必要的主觀判斷，以提高可操作性，對于不符合條件的均視為非共同控制下企業合并。

（二）建立健全共同控制下企業合并的相關法律法規

在完善共同控制下企業合并的范圍界定的同時，應建立健全共同控制下企業合并的相關法律法規，以此才能從根本上解決企業合并問題。另外，應加強監督部門對企業合并實務處理程序的監督，并從《公司法》《注冊會計師法》以及《稅法》等相關法律法規中做出合理規范，以避免人為操縱利潤，擾亂資本市場。

（三）加強共同控制下企業合并的披露要求

新準則對權益法的具體規定涉及合并資產與負債的計價基礎、合并費用的處理、統一會計政策的問題、合并報表的編制以及附注披露等方面，但對合并預案及合并公告書中模擬合并報表的編制、合并采用的會計方法及依據、合并雙方對于未來盈利的預測、會記報表追溯調整的性質及結果等信息的披露沒有明確且嚴格的要求，因此相關部門應該再加詳細規范合并公告書及報表等信息披露的格式、方法及內容，同時加強有關部門的監督，將理論應用到實務中去。

四、總結

根據我國的基本國情，共同控制下企業合并采用權益法核算是合理的，雖然國際會計準則取消了該核算方式，但對于中國仍是有效的，因此對于共同控制下企業合并核算采用權益法要求一定要合理有效的利用。在規范相關法律法規的同時，應加強相關部門的監督力度，以維護企業經濟及股東權益，確保財務報表能夠真實、準確、公允的反映其相關經濟事項，對違反相關規定及濫用法則法規的行為加以處罰，以達到共同控制下企業合并的權益法核算得到合理有效的利用。

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