制造型企業的動態成本管理分析

○沙利臣 麻鵬波

（濱州職業學院 山東 濱州 256600）

隨著科技進步和社會發展，制造型企業（以下簡稱制造企業）外部環境及內部要素的變化節奏不斷加快。制造企業只有不斷調整成本管理策略、手段，實現柔性管理，才能適應快速變化的新態勢，保持成本競爭優勢。因此，如何提高企業的動態適應能力，構建科學的動態成本管理體系是當前制造企業亟待解決的難題之一，具有重要的理論和現實意義。

一、動態成本管理的動因

在單一的利潤最大化階段，以標準成本、作業成本等為代表的成本管理思想在提高企業效率、降低生產經營耗費等方面發揮了重要作用。

但是隨著時代進步，企業競爭環境日益復雜多變，制造企業不僅要面對多方競爭，還要不斷平衡股東、債權人、政府、客戶、員工、供應商等相關利益者的訴求。面對多元變化帶來的挑戰，依據“動態能力論”和“競爭動力學”等理論，構建具有動態適應能力的成本管理體系，是適應這種變化的重要舉措。制造企業通過調整企業內外部的資源配置使其與變化的環境、要素保持一致，才能適應多元變化新常態，獲得和維持成本競爭優勢。

另外，科技的發展，特別是信息技術的進步，也為制造企業實現動態成本管理提供了技術保障。

二、動態成本管理體系構建的原則

1、合作原則

面對紛擾多變的環境和相關各方的需要，制造企業必須立足產品全壽命周期成本，與產品研發設計、材料供應和商貿流通等領域相關主體一起建立成本管理體系的利益分享和動態調整機制，才能保持長久的成本競爭優勢。今天，片面降低生產成本，罔顧相關各方利益的成本管理是無法長久的。

2、激勵原則

動態成本管理體系建設與運行必須緊密結合員工需求，樹立“成本管理體系為員工服務”的宗旨，努力提高員工對成本管理體系的滿意度，建立有效的過程激勵機制，積極調動員工自我成本控制能力，才能實現企業的成本控制戰略。

3、柔性原則

由于技術進步和信息便捷，企業環境和資源變化快速。因此，企業動態成本管理戰略、制度、方案等應當具有彈性，資源配置應具有柔性，以利于適時動態調整，適應管理需要。

4、預測原則

動態成本管理體系應當在產品投產前及生產過程中主動預測產品成本影響因素的變化趨勢，針對這些影響因素的變動采取有效的預防措施，防患于未然。

三、動態成本管理體系的構建路徑

1、規劃成本管理的柔性戰略目標

由于制造企業成本管理的核心任務是實現成本的戰略目標，因此要進行成本管理，應首先從全壽命周期成本的角度規劃產品的成本戰略。產品生命周期成本除包括企業內部及相關方發生的由生產者負擔的成本設計、制造、營銷、物流等過程中的成本外，還包括產品的使用成本、棄置成本和社會責任成本。當然制造企業的規模有大有小，產品組合有寬有窄，從產品的全壽命周期成本角度分析并不意味著制造型企業的成本管理是以控制產品的全壽命周期成本作為目標，而是要求企業依據客戶對產品的需求、社會對企業的要求以及競爭者的反應來確定企業成本管理的范圍和目標。

（1）依據客戶需求確定成本管理的關鍵領域

滿足客戶需求是產品價值實現和成本補償的前提，制造企業成本管理只有服務于客戶需求，產品的成本才能得以補償。企業應當通過分析客戶需求確定本企業產品在產業鏈或產品鏈上的位置，結合本企業特點確定動態成本管理的關鍵領域。

（2）依據競爭對手的反應和社會要求構建柔性成本戰略

市場經濟是競爭經濟，企業的成本戰略目標必須考慮競爭對手的成本水平及戰略反應。制造企業應通過與競爭對手產品成本的細分比較，找出自身缺陷和優勢，持續學習或改進自身的成本戰略，保持競爭優勢。

2、確定成本管理體系的組織與人員

按照系統論、組織論的觀點，組織和人是系統目標能否實現的主要因素，構建制造企業的動態成本管理體系也離不開這兩項因素。制造企業應當根據企業特點及其成本管理動態戰略目標，建立柔性成本管理組織，樹立全員成本管理的觀念。

當然，企業不同，成本管理的組織也不可能相同。但是無論何種類型的動態成本管理體系，必須以服務于人員、服務于成本管理戰略目標為出發點和落腳點。借助信息系統，使企業成本管理的結構、分工和工作流程在保持核心穩定的前提下具有柔性，能隨變化不斷學習改進。

3、構建運行管理子系統

成本管理戰略目標的明確和組織的支撐為動態成本管理體系的運行提供了條件，但運行效果如何，很大程度上還要依賴運行機制的建立和完善，這些運行機制及制度安排構成了動態成本管理體系的運行管理子系統。運行管理子系統包括以下四個方面的安排。

（1）成本信息收集管理

企業通過信息收集與分析，系統研究成本變動的因素，揭示成本變動的規律。企業產品信息收集有別于會計成本核算，會計成本核算是對過去發生的耗費進行核算，而且受制于會計準則的要求，其成本核算的范圍遠少于產品的全壽命周期成本。

（2）運行中的沖突解決機制

產品的形成過程是企業內外部多方參與的價值增值過程，特別是隨著專業分工的深化，各方在成本管理體系運行中面對的問題日益復雜，合作與沖突并存，只有建立公正、公開、公平利益共享和沖突解決機制，才能最大限度將運行中的沖突減到最小，形成合力。

（3）運行的反饋修正機制

成本管理體系運行中的相關信息要及時反饋給相應的權責主體，以便于相關權責主體及時處理。通過對信息分析，企業一方面要定位成本形成和影響成本升降的因素，以尋求進一步降低成本的途徑；另一方面，要與預期戰略目標相對比，定位有利成本偏差和不利偏差，在系統分析偏差發生原因的基礎上，采取切實可行措施，及時修正。

對于外部環境變化導致的不利偏差，一方面要與外部主體積極溝通，借助沖突解決機制，與相關方協商，必要時在保證企業成本競爭優勢的前提下，調整成本戰略或目標；另一方面對由于外部不可控因素導致成本過高，喪失競爭能力的產品，要及時進行改造或轉產。對于內部不利偏差，要調動內部機構及人員的自我約束能力，兼顧外部監控手段，通過技術、組織等措施，多管齊下，將成本費用降下來，縮小或消滅不利偏差。

（4）運行的評估與改進機制

隨著技術進步及成本管理潛力的挖掘，成本改進越來越多的依靠員工的自我控制能力，外部監控的有效性日益降低，但定期對成本管理體系的運行進行評估仍是必不可少的措施。評估的內容主要包括運行體系改進和人員績效評估。通過評價成本管理體系運行的效果和效率，反思體系存在的不足，確定改進措施，為體系瑕疵的預防提供借鑒。通過評價員工在成本管理工作中的績效，一方面要了解員工對成本管理體系運行的觀感，提高員工工作滿意度，進而通過過程激勵提高員工成本自我管理能力。

四、企業實踐與反思

課題組自2013年承擔本項目以來，與山東省2家制造型企業緊密合作，先在其部分產品試行動態成本管理，后逐步推廣到企業主要產品。經過長達2年制造企業實踐，取得了良好的經濟效益和社會效益。通過運行動態成本管理體系，試驗企業改進了相關產品的設計和生產流程，降低了企業的成本，增強了企業核心競爭能力和動態適應能力。

當然，實施過程中一些限制因素也不容忽視，比如，方案需要企業在信息系統方面加大軟、硬件投入，需要對員工進行必要的培訓。但實踐證明，應用動態成本管理體系能與日益快速變化的競爭市場相適應，有利于調動員工及相關方的主動控制成本的潛能。我們認為，隨著新常態經濟改革的深入，員工及相關方對體系運行的進一步認同，制造企業動態成本管理體系也將不斷發展、完善。

（注：本文屬山東省教育廳人文社科項目《“黃藍”兩區制造業成本分析與動態控制（編號：J13WG90）》的研究成果。）

[1]Mutschler B，Reichert M，Rinderle S.：Analyzing the dynamic cost factors of process-aware information systems：a model-based approach[J].Proceedings of Int’l Conf on Advanced Information Systems Engineering，2007.

[2]周瑜：制造企業雙層動態成本控制研究[D].哈爾濱工程大學，2012.

[3]劉素榮：企業全面動態成本管理系統的設計[J].中國管理信息化，2008（8）.