銀行應收未收利息營業稅征收問題探討

王亞飛

摘 ? 要：2009年1月1日開始實施修訂的《營業稅暫行條例》及《營業稅暫行條例實施細則》，此政策與原銀行應收未收利息征收營業稅的規定有較大差異，給廣大金融從業者對應收利息如何征收營業稅帶來了一些困擾。筆者根據應收利息特點、稅收法規并結合多年從業經驗，對銀行應收利息及稅收處理提出建議。

關鍵詞：商業銀行;應收未收利息;營業稅

中圖分類號：F830.31 ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：B ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1674-0017-2014（11）-0039-03

營業稅是當前銀行涉及的主要稅種，伴隨我國經濟的快速發展，銀行利息收入也在迅速增長，其營業稅收為地方經濟的發展提供了強大動力。2009年新營業稅暫行條例及實施細則出臺后，銀行應收未收利息營業稅征收政策也發生了變化，但有關部門一直未對新政策進行解釋，導致應收未收利息稅收政策不明確，各地方稅務局在對金融機構納稅檢查輔導中采取的政策也各不相同，給銀行在營業稅申報繳納帶來了一定的困惑，同時也增加了銀行稅務風險，因此有必要對稅收政策進行明確。

應收未收利息指銀行對借款人發放貸款后當期應收取而未收到的利息，其分為表內應收未收利息和表外應收未收利息。納入損益核算的為表內應收未收利息，不納入的為表外應收未收利息。銀行表外應收未收利息主要反映的是貸款逾期產生的利息或逾期未收利息產生的復利。

一、應收未收利息會計核算

1998年以前，我國銀行貸款逾期未滿兩年，按規定應收取未收到的利息納入損益核算，超過兩年的不納入損益核算。為防范和化解金融風險，1998年將應收未收利息計入損益的核算年限改為1年，2000年起改為了半年;同時規定，對已計入損益的應收未收利息連續三年不能收回的部分，可以作為壞賬核銷。2001年規定，對納入損益的應收未收利息，在貸款本金或應收利息逾期超過180天（不含180天）以后，要相應作沖利息收入處理。對于2000年12月31日前納入損益的應收未收利息，金融企業可以根據自身的經營情況，逐步沖減利息收入，但原則上不得超過5年。同時，不再提取壞賬準備金，并停止執行壞賬核銷的政策。

2002年1月1日起開始執行的《財政部關于縮短金融企業應收利息核算期限的通知》（財金[2002]5號）規定，貸款利息自結息日起，逾期90天（含90天）以內的應收未收利息，應繼續計入當期損益;貸款利息逾期90天（不含90天）以上，無論該貸款本金是否逾期，發生的應收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。對已經納入損益的應收未收利息，在該貸款本金或應收利息逾期超過90天（不含90天）以后，金融企業要相應作沖減利息收入處理。目前銀行應收利息核算還遵循的是此項規定。

二、應收未收利息營業稅政策

（一）2009年以前，《關于金融企業應收未收利息征收營業稅問題的通知》（財稅[2002]182號）規定“金融企業發放貸款（包括自營貸款和委托貸款，下同）后，凡在規定的應收未收利息核算期限或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實際收到的利息申報交納營業稅”，銀行據此只需對表內應收未收利息繳納營業稅，表外核算的應收利息無需繳納營業稅，直到實際收到利息后才申報繳納營業稅。

（二）2009年以后，由于《財政部、國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》（財稅[2009]61號）將《關于金融企業應收未收利息征收營業稅問題的通知》（財稅[2002]182號）文件作廢。修訂后的《營業稅暫行條例》（國務院令第540號）規定“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天”，《營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第52號）規定“條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。”

因此，有人理解銀行貸款利息收入應按照合同確定的付款日期確認營業額并繳納營業稅，而不考慮應收利息如何核算，是否實際能收到利息。從政策執行情況來看，已有地方稅務局開始操作。如山東省地稅局在《關于金融企業應收未收利息征收營業稅問題的批復》（魯地稅函[2010]91號）中明確：對金融企業超過核算期限或貸款本金到期（含展期）后的應收未收利息不得抵減當期應稅收入。青島市地稅局在《關于金融企業貸款利息收入營業稅納稅義務發生時間問題的通知》（青地稅發[2012]40號）規定，超過應收未收利息核算期限后仍未收回或其貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，不得自營業額中減除。

三、存在的問題

由于2009年1月1日新的《營業稅暫行條例》施行，而財稅[2002]182號文件又廢止了，應收利息營業稅政策處于一個真空狀態，各銀行實際工作中仍按原規定操作執行。若對表外應收利息征收營業稅，不僅對銀行稅收產生重大影響，還存在以下問題。

（一）與企業所得稅收入政策不一致。國家稅務總局《關于金融企業貸款利息收入確認問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第23號）規定：①金融企業按規定發放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期，下同），應根據先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期確認收入的實現;屬于逾期貸款，其逾期后發生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現。②金融企業已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額。③金融企業已沖減了利息收入的應收未收利息，以后年度收回時，應計入當期應納稅所得額計算納稅。根據此規定，銀行表外應收利息是不繳納企業所得稅的，也與以前營業稅政策一致。如果表外應收利息繳納營業稅，不僅所得稅和營業稅收入確認原則不一致，也違背了稅務與會計處理趨同的歷史趨勢。

（二）有違《營業稅暫行條例》稅收精神。新條例規定“營業稅納稅義務發生時間國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定”。雖然廢除了財稅[2002]182號文，但新條例對納稅時間并無實質改變，僅文字表述更加嚴謹。如不考慮金融行業的特殊性，割裂應收未收利息納稅義務時間變化的歷史，僅憑此規定對銀行表外應收未收利息征稅，顯得過于草率。

（三）增加了銀行經營風險。“金融安全是經濟安全的核心內容”。現代經濟的核心——金融穩定與否直接關系到國家政治、經濟的穩定。作為金融體系的主體，銀行安全運營對經濟持續穩定發展有著不可估量的影響。貨幣經營不同于其他商品經營，具有較高的風險性，一般情況下，銀行發放的貸款出現了本金或利息逾期90天以上的現象，通過正常途徑收回本息的可能性較低。若不考慮貸款利息收入能否實現，銀行都必須按照約定的時間計算應稅收入并繳納營業稅，銀行不得不墊付資金直到利息被收回，甚至貸款核銷墊付的營業稅能否抵扣新稅法也未明確。長此以往，大量的銀行營運資金被墊付稅款占用，不僅貸款所面臨的風險不能真實、全面地得到反映，而且還影響了銀行資金的市場投放，增加了銀行稅收成本，降低了銀行的風險防御能力和自我發展的經營能力。

（四）增加企業融資成本。隨著稅負的增加，作為納稅人的銀行必然從自身的經營效益出發，向上游企業轉嫁稅負。FTP（內部資金轉移定價體系）目前已得到商業銀行的廣泛應用，在FTP體系中貸款產品FTP成本不僅包含資金來源的利息成本，而且還包含了稅務成本。銀行為了維持一定的收益率，完全可以通過提高金融商品價格——貸款利率的方式，將多繳納的營業稅部分乃至全部轉嫁給貸款企業，從而增加貸款企業的融資成本，傷害到實體經濟的發展。在當前全球經濟增長放緩，我國經濟還未走出低谷的情況下，此種做法也有違于大的經濟背景和環境，與國家宏觀經濟政策不符。

（五）增加了銀行經營成本。銀行對貸款應收利息的計算、營業稅的計提基本上都實現了系統自動核算。如果表外應收未收利息需繳納營業稅，由于與企業所得稅核算要求不同，將導致會計核算過程變復雜。這不僅不利于稅務人員的征管，而且還將增加銀行的工作量，增加銀行遵從稅法的成本。銀行的生存和發展來自于收入的增加和成本費用的控制，稅務成本作為銀行重要的的經營成本只有得到有效合理的控制，銀行才能在激烈的市場競爭中得以生存和發展，國民經濟才可能健康運行。因此，建議從金融業的特殊性及保持政策的連續性出發，明確表外應收未收利息不繳納營業稅，維護營業稅征收的科學性和公平性。

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The Discussion on the Issue of Business Tax Collection on Interest

Receivable of Banks

WANG Yafei

（Anqing Branch of Industrial and Commercial Bank of China， Anqing Anhui 246003）

Abstract：Provisional Regulations on Business Tax and Detailed Rule for the Implementation of the Provisional Regulations on Business Tax have been revised since January 1， 2009. The revised policy has a greater difference with former policy in regulations on the business tax collection on interest receivable of banks， which brings some puzzles for the vast number of financial practitioners about how to collect business tax on interest receivable. The paper puts forward suggestions on dealing with the tax treatment of interest receivable of banks based on the characteristics of interest receivable， tax regulations and many years of experience.

Keywords： commercial bank; interest receivable; business tax

責任編輯、校對：苗文龍