探索我國自然資源資產負債表

孟曉俊　張陵龍

【摘要】隨著中國經濟的快速發展，環境污染及資源短缺問題日益嚴重，加快生態文明建設迫在眉睫，為了響應中共十八屆三中全會提出的探索編制自然資源資產負債表的要求，本文從企業環境會計信息披露的角度對自然資源資產負債表的編制進行了若干思考，包括了信息披露模式、披露指標等不同的方面，并提出了一些建議，此外還提出了引用事項法會計與建立信用評價體系的想法，旨在為我國探索自然資源資產負債表的道路上提供有效借鑒和幫助。

【關鍵詞】自然資源資產負債表 信息披露 環境會計

一、研究背景及目的

長期以來，我國實行的是粗放型、資源依賴型的經濟增長模式，經濟的迅速增長和人口的急劇膨脹導致資源變得日益稀缺，改善生態問題成為了當下的重中之重。

中共十八屆三中全會的《決定》在加快生態文明制度建設方面，明確提出探索編制自然資源資產負債表的要求。對此，全國人大環資委調研室主任王鳳春（2013）強調，自然資源資產的綜合考量的首要任務是建立一套自然資源的核算體系，同時指出，自然資源資產負債表的建立有相當大的難度。財政部財政科學研究所副研究員王晨明（2013）也提出，編制自然資源資產負債表，是對傳統的國民經濟核算體系缺陷的重大完善[1]。

可見，探索自然資源資產負債表，建立起一套系統科學的自然資源核算體系勢在必行。

二、國內外研究發展概況

（一）國外發展概況

澳大利亞很早就開始研究自然資源的核算，澳大利亞統計局（ABS）在1995年就開始嘗試將自然資源價值歸入到國家資產負債表中，且在該方面的研究一直處于領先地位。

新西蘭統計局使用環境經濟綜合核算體系（SEEA）對環境和資源進行核算，同時將其核算結果納入到國民賬戶（SNA）中，該體系從經濟原因和自然原因兩方面對資產的增加進行分類列示。新西蘭還采用貨幣量和實物量兩種核算方式核算自然資源[2]。

日本國家統計局在1924年首次將土地、森林資源、地下資源等自然資源納入國民財富調查的范圍中，其中對漁場資源價值是進行詳細核算并且單獨列示的。

除此之外，美國、加拿大等國家對于自然資源的核算也進行了一定的探索，不再一一列舉。

（二）國內研究概況

國內，高興佑、高文進（2011）提出自然資源的價格由內部價值和外部性成本構成，只有清楚認識自然資源的價格構成及其關系，才能為自然資源的定價提供客觀科學的依據[3]；經濟學家馬駿（2012）通過對比加拿大、澳大利亞及日本的國家資產負債表，發現資源存量統計是國家統計的重要部分，并且認為資源越豐富的國家越需要將自然資源納入國民賬戶[4]；王瑋（2013）強調由于自然資源資產負債表編制目前沒有現成的、直接可以操作的模式，因此需要大膽地探索，針對一些自然資源開展資產負債表編制的試點工作[5]。

目前國內對于自然資源資產負債表的探索和研究比較匱乏，但是考慮到編制自然資源資產負債表的重要性和緊迫性，對該問題進行深入探究是現階段的當務之急。

三、企業環境會計視角下對編制自然資源資產負債表的思考

環境會計，是以相關準則為依據，通過貨幣的形式，確認、計量和披露企業在經營活動中發生的與環境有關的支出與收益，并綜合評估環境績效及環境活動對企業財務成果影響的一門新興學科。倡導環境會計的張以寬和孫興華（2013）認為，無論是編制報表還是進行離任審計，環境會計是其得以貫徹落實的基礎保障，只有在環境會計核算基礎上，依據環境審計監督核實后的數據，才能編制出真實的自然資源資產負債表[6]。

筆者認為，在探索自然資源資產負債表時，企業環境會計應用中的很多經驗是可以借鑒的，以下是基于環境會計對自然資源資產負債表的編制提出的一些思考：

（一）完善信息披露模式

上市公司一般將環境會計信息披露在董事會報告和財務報表附注當中，也有少部分公司針對環境會計出具社會責任報告。披露位置不同，內容也會有所差異。

考慮到編制自然資源資產負債表時，由于自然資源的信息量較大且較為復雜，對于信息的披露，不僅應該著眼于報表本身的量化數據，也要重視報表附注，必要時還可以增加一些對報表信息進行分類細化的圖表說明和文字說明，通過價值量信息、文字圖表及附表等多種形式相結合的披露方式來增加報表的可讀性和可理解性，滿足信息使用者的不同需求。

（二）豐富信息披露指標

企業在進行環境會計信息披露時，運用了價值量、實物量、相對數等多重指標，使數據更加具有可比性和相關性。

筆者認為，自然資源資產負債表中不應只局限于單一的指標，而是綜合運用多種指標進行全面的考量和計量。以森林為例，在期初和期末計量靜態存量時，選用絕對數指標，可以從價值量和實物量兩方面予以反映，在其自然增長率、森林資源利用率等方面則運用相對數指標來衡量。將兩者結合，能對自然資源資產進行更系統科學的統籌計量，提高信息的相關性和可比性，使信息使用者能更好地獲取決策有用的信息。

（三）創新信息披露方法，合理引用事項法

企業環境會計體系中的信息是按價值法會計的披露模式進行披露的，因此存在一些固有缺陷，如相關性較弱、易受人為操縱等，而美國會計學家GeorgeH.Sorter提出的事項法會計則可以彌補價值法會計披露模式的眾多缺陷，他在1969年發表的《An “Events” Approach to Basic Accounting Theory》一文中系統闡述了事項法會計的基本理論，其核心就是將事項作為會計分類的最小單元，在日常核算中，僅僅將各項交易活動進行存儲、傳遞，而不進行會計處理[7]。

出于對自然資源特殊性的考慮，筆者認為對自然資源資產負債表的探索，事項法在一定程度上還是能夠為我們提供借鑒的。以下是筆者的一些思考：1.事項法能夠通過使用多種計量屬性，滿足不同信息使用者的需求，比如對于礦產資源的披露可以使用貨幣、重量及質量等級等計量屬性。2.價值法下僅揭示經濟事項價值方面的信息，對非價值信息不予披露，而事項法同時揭示經濟事項價值與非價值方面的信息，更利于信息使用者做出合理判斷，也有助于資源的保護。3.在價值法下，各地政府使用的會計處理方式不同會影響自然資源信息的可比性，而在事項法下，信息使用者則可以根據自己的理論方法對信息進行加工和對比。4.對于報表而言，事項法還能滿足不同使用者的需求，以一塊土地為例，農民希望得知土地的使用價值，商人會關注其市場價值，環保部門則重視其污染程度，這些內容都可以通過事項法列示在報表中。

綜上所述，事項法會計模式能夠最大限度的真實反映自然資源的現狀，并向信息使用者提供更為有用的信息，也體現了實質重于形式的信息質量特征，因此在探索自然資源資產負債表的過程中可合理引用事項法。

（四）完善相關法律法規

針對環境問題，我國立法相繼制定了《中華人民共和國環境保護法》、《森林保護法》及《資源管理法》等一系列法律法規，加以規范和監督。

在自然資源資產負債表的層面，政府應高度重視在自然資源產權制度、環境污染治理獎懲機制等方面的法律法規體系的完善。筆者建議發布類似于《環境會計指南》這樣的指導性文件，用以指導報表中信息的披露，增強信息披露的規范性。同時，政府應積極完善和落實十八屆三中全會提出的《環境保護稅法》，堅持使用資源付費和誰污染環境誰付費、誰受益誰補償原則，充分利用稅收制度這一重要手段來保護環境[8]。

四、結論與展望

面對我國當前嚴重的自然資源稀缺問題，探索自然資源資產負債表的編制成為了十八大乃至整個社會所關注的新焦點，其作為國家的一項新任務，是當前乃至未來發展的明顯趨勢。

通過研究我國上市公司環境會計信息披露現狀，筆者發現環境會計的應用能夠為我國探索自然資源資產負債表的編制提供諸多借鑒，從而站在環境會計的角度提出對自然資源資產負債表的若干思考，比如建議完善披露模式和指標、引用事項法等等，希望能夠引起更多人關注和研究自然資源資產負債表，也能夠為我國自然資源資產負債表的探索提供微弱的經驗借鑒。同時，也希望我國在該方面能夠有顯著的成果與創新，使自然資源得到優化配置，資源稀缺問題得到有效改善，從而加快生態文明的建設。

參考文獻

[1]李彪.生態脆弱地區取消GDP考核擬編制自然資源負債表[N].每日經濟新聞，2013-11-18.

[2]Statistics New Zealand.Natural Resource Accounts for New Zealand[R]Christchurch，June 2002.

[3]高興佑，高文進.可持續發展視角下自然資源價格構成的進一步研究[J].生態經濟（學術版），2011，（2）：69-72.

[4]馬駿，張曉蓉，李治國.中國國家資產負債表[M].社會科學文獻出版社，2012-12.

[5]王瑋.自然資源資產產權制度十問？[N].中國環境報，2013-11-29.

[6]初丹.綠色會計核算迎來新時代[N].中國會計報，2013-11-29.

[7]GeorgeH.Sorter.An“Events”Approach to Basic Accounting Theory[J].the Accounting Review，1969：1.

[8]尚苗苗.2014年財稅立法修法步伐如何邁出？[J].會計最新動態，2014，（3）：2.

作者簡介：孟曉?。?964-），女，安徽合肥人，教授，碩士生導師，研究方向：國際會計；張陵龍（1992-），男，浙江溫州人，會計碩士在讀，研究方向：會計、審計。