基于會計—要素的納稅籌劃策略探討
——以GWI公司為例

○劉向紅

（長城信息產業股份有限公司 湖南 長沙 410100）

基于會計—要素的納稅籌劃策略探討
——以GWI公司為例

○劉向紅

（長城信息產業股份有限公司 湖南 長沙 410100）

隨著市場經濟體制改革的深入，企業納稅籌劃的重要性日益突出。納稅籌劃是一項專業性和綜合性較強的工作，需要企業各部門的協調配合。本文以GWI公司為例，對公司主要稅種納稅情況進行分析，基于會計要素進行納稅籌劃，從資產、負債、收入、費用等角度實施籌劃策略，從而獲得更大的納稅籌劃空間，實現企業價值最大化。

納稅籌劃 稅負 會計要素 GWI公司

一、引言

隨著我國稅收征管體系越來越完善，已經將企業不可逆轉地推向了全面稅收約束的市場環境，企業越來越難以通過偷稅、漏稅的手段來達到減少稅收支出的目的。因此，納稅籌劃成為了我國企業的理性選擇，并逐漸成為我國企業財務管理的重要內容之一。

納稅籌劃的目標與企業財務管理目標一樣，是使企業價值最大化。納稅籌劃是指納稅人在不違反國家法律、法規的前提下，通過對納稅主體的經營活動、投資行為等涉稅事項做出事先安排，以公司整體戰略目標為導向，在可接受的風險范圍內，根據成本與效益分析的原則，對企業生產經營各個環節的涉稅事項進行科學的預先籌劃，使企業的稅負最優。而納稅人的這些活動過程所包含的全部內容都需要進行會計處理，用會計要素進行過程和結果反映。因此，結合GWI公司生產經營活動的特點，基于會計要素探討納稅籌劃策略對其他企業更有效地實施納稅籌劃具有積極意義。

二、GWI公司納稅情況分析

1、GWI公司簡介

GWI公司是一家高科技綜合性電子產品生產經營企業，主營金融電子產品、軟件與系統集成等。其中金融電子產品占有30%以上的國內市場，并成功進入了國際市場；高新電子產品承擔了多項國家級科研項目，是全國最大的高新電子顯示設備供應商。過去，由于經濟效益非常好，企業沒有納稅籌劃的動機。但近幾年來，行業內競爭日益激烈，產品利潤空間大幅縮水，為提高企業市場競爭力，圍繞著降稅負增效益的納稅籌劃便成為企業財務管理的重要內容。

2、GWI公司相關稅種稅負及稅收風險分析

表1顯示，GWI公司2012年度繳納的各種稅收合計為4673.1萬元，2013年度繳納的各種稅收為64374.11萬

表1 20012、2013、2014年度GWI公司主要繳納稅種一覽表

（注：數據來源：根據GWI公司2012、2013、2014年年報相關項目計算整理。）元，2014年度繳納的各種稅收為7794.11萬元，平均年度增長比例為35%，增速較快。這說明公司繳納稅款占用了大量的生產經營資金，企業稅收負擔很重，存在納稅籌劃的空間。其中，2014年度不同稅種稅負情況如下。

（1）增值稅。2013年12月，財政部、國家稅務總局印發了《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕106號），并將“營改增”推廣到全國試行，擴大了企業進項稅額的抵扣范圍，包括固定資產及費用等。在這一背景下，應爭取獲得更多可抵扣的增值稅發票；對兼營不同稅率貨物、勞務的企業，分別核算不同類型的收入，盡量避免企業從高適用稅率。GWI公司的金融電子產品適應17%的稅率，產品技術支持和售后服務的收入作為混合銷售行為一并征收17%的增值稅。由于公司的軟件產品絕大部分是與硬件組合銷售，在實際操作過程中很難符合稅務局提出的分開核算的要求，因此沒能很好地享受到應有的稅收優惠。2014年，公司實際繳納入庫增值稅43，069，810.26元。

（2）企業所得稅。GWI公司集團總部從1999年起，按高新技術企業享受15%的企業所得稅優惠稅率，但工業和信息化部、國家稅務總局《關于2014年度軟件企業所得稅優惠政策有關事項的通知》（工信部聯軟函〔2015〕273號）對國家規劃布局內的重點軟件企業，如當年未享受免稅優惠的減按10%的稅率征收企業所得稅，所以公司尚未完全享受到應有的稅收優惠待遇。2014年，公司計算繳納企業所得稅18，866，590.61元。

（3）房產稅。公司房產出租，按照租金收入的12%計算繳納房產稅；自用房產，按房產原值一次減除30%后的余值計算繳納房產稅，稅率1.2%。2014年，公司繳納房產稅1，276，095.84元。

（4）城市維護建設稅和教育費附加。城建稅稅率公司總部為7%，工業園區的子公司為5%；教育費附加征收率公司總部為5%，工業園區的子公司為4.5%。2014年，公司繳納城建稅和教育費附加5，131，594.88元。

（5）印花稅。公司簽訂購銷合同、加工承攬合同、借款合同、運輸合同、技術開發和技術轉讓合同等書立憑據和領受證照的行為，以及所使用的會計賬簿應該繳納印花稅。按不同的內容適應不同的稅率。2014年，公司繳納印花稅1，551，519.44元。

（6）土地使用稅。公司按中等城市每平方米稅額及實際占用的土地面積繳納土地使用稅。2014年，公司繳納土地使用稅576，218.25元。

三、基于會計要素的納稅籌劃策略

以下將結合GWI公司有關財務數據和納稅籌劃環境，按會計要素探析其納稅籌劃策略，以對其他企業納稅籌劃工作提供參考和借鑒。

1、與公司資產相關的納稅籌劃策略

（1）固定資產折舊政策的選擇。GWI公司目前采用的固定資產折舊方法為直線法，根據《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（財稅〔2014〕64號），軟件和信息技術服務業等六大行業自2014年1月1日后購進的固定資產（包括自行建造），允許按不低于企業所得稅法規定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數總和法進行加速折舊。GWI公司具備采用加速折舊固定資產的必要條件，從減少企業所得稅支出的角度來看，可以采用固定資產加速折舊法多體現折舊費用，從而獲得納稅籌劃的空間，延緩企業所得稅支出。

（2）規避存貨采購中的合同陷阱。存貨采購不僅牽涉到最終產品的質量好壞，對產品成本的影響也非常大。加強采購過程的稅收管理，設計存貨采購的納稅籌劃策略非常重要，否則就容易造成“低價購進、高稅支出”的情況。GWI公司目前簽訂的存貨采購合同中，60%以上的合同條款均表述為“貨物驗收入庫后××天后憑發票付款”，還有部分采購合同中有條款為“運輸費用由需方承擔”。因此，供應商都會在信用期“××天”到期需要支付貨款時才會開具增值稅發票，導致延遲抵扣進項稅額，提前納稅。根據財稅〔2013〕37號文件精神，營改增后，取得貨物運輸業增值稅專用發票上注明的增值稅稅額，準予從銷項稅額抵扣，其增值稅專用發票增值稅稅率為11%。如果單獨開具貨物運輸業發票，并與銷售貨物分別核算分別記賬的，稅額= [運費÷（1+11%）]×11%。而如果銷售方直接收取運費，應當作為銷售貨物的價外費用處理，稅額=[運費÷（1+17%）] ×17%。

因此，GWI公司可以通過修改合同條款來節稅。如將“貨物驗收入庫后××天后憑發票付款”修改成“貨物驗收入庫并收到增值稅專用發票××天后付款”；將“運輸費用由購方承擔”修改成“由銷售方免費送貨到需方指定地點”等來達到轉嫁稅負，節約稅收的目的。

2、與公司負債相關的納稅籌劃策略

通過負債融資保證經營活動順利進行是企業的一項重要業務，不同的舉債結構，其稅前和稅后的資金成本不一樣。GWI公司一直以來主要通過商業信用進行短期資金融通。2014年年末，應付賬款余額為33200萬元，占流動負債的40.2%，短期借款為6800萬元，占流動負債的8.2%。在IT電子信息領域，價格變化很快，因此在采購原料時，大部分供應商要求預付款項或是貨到付款。如果提供商業信用，則會要求在采購價格上有相應的補償。GWI公司近幾年來處于激烈的同業競爭當中，產品售價下降速度非常快，而因大量采用商業信用進行融資，原料價格下降很少，有時甚至不能得到電子產品的市場同期優惠價格，所以GWI公司產品毛利空間越來越小，經營狀況向不良態勢發展。

因借款利息可在所得稅前扣除，只要以現金方式購買原料而使得原料價格下降的幅度大于稅前借款成本，則GWI公司可以利用借入短期借款用于原料采購以獲得納稅籌劃收益。

假設GWI公司每年需要采購原料A元，如果由供應商提供三個月期的商業信用，則沒有價格折扣，如果以現款交易則有X%的價格折扣，銀行同期貸款利率為Y%。如果從銀行貸款進行現款交易采購的話，則可以獲得A×X%的價格折扣，需要支付扣除稅收擋板因素后的貸款利息為A×（Y%÷12×3）×（1-15%）（企業所得稅率為15%）。二者的臨界點為：A×X%=A×（Y%÷12×3）×（1-15%），即X=Y×21.25%。當X＞Y×21.25%時，則可以通過從銀行貸款三個月期流動資金進行現款交易，以改變負債結構獲得納稅籌劃收益。

3、與公司所有者權益相關的納稅籌劃策略

GWI目前控股子公司18家，有4家控股子公司經營運作非常困難，處于虧損狀態，但因種種原因，這些子公司還被主管稅務機關劃為核定征收方式，需要繳納企業所得稅。因此，GWI公司不僅不能用總公司的稅前利潤去彌補虧損子公司的虧損額，而且部分虧損子公司還額外增加了一些稅收支出。因此，在適當條件下可以采取撤銷與自己主業關聯度不高、經營狀況極差的子公司，減少辦稅環節，降低辦稅成本；還可以改組暫時不愿放棄的子公司，利用虧損彌補政策獲取稅收收益。

4、與公司收入相關的納稅籌劃策略

GWI公司長期以來出于業績增長的考慮，其對外銷售一直采取直接收款的結算方式，即公司將提貨單交給買方的當天開具銷售發票并確認銷售收入，計提銷項稅額，而實際上大部分收入是兩個月到半年時間才能收回貨款，但按規定須在開具發票當期申報繳納增值稅和企業所得稅，這就相當于企業提前支付了稅款，影響了公司的現金流。為了避免這種情況，公司可以與用戶簽訂分期收款銷售合同，按銷售合同約定的收款時間來分期確認銷售收入的實現，從而按收款進度來分期繳納稅款，獲得納稅籌劃收益。

GWI公司在以往的銷售中，大量采用諸如買100臺送N臺的方式進行促銷。由于前期在合同條款的訂立上與客戶溝通不夠，很難將這種折扣體現在同一張發票上，最后只能將送的N臺按視同銷售計算繳納增值稅。如果將這種促銷方式改為折扣銷售，并在同一張發票上注明折扣額，實現的銷售收入一樣，但可以減少稅金支出，達到節稅目的。

5、與公司成本費用相關的納稅籌劃策略

企業為了提高自身競爭力，必須加大新產品、新工藝、新技術的研發力度。國家積極鼓勵企業開展研發活動，并在稅收上給予一系列優惠政策。根據國家稅務總局頒布的《關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題》（財稅〔2013〕70號）通知，企業從事研發活動的有關人員的五險一金、儀器設備維護、維修費用、不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費、新藥研制的臨床試驗費、研發成果的鑒定費用等可以稅前加計扣除。

GWI公司可通過研發費用加計扣除，從而獲得納稅籌劃收益。公司可以聘請具有資質的會計師事務所或稅務師事務所，出具當年可加計扣除研發費用專項審計報告或鑒證報告，按照相關規定進行研發費用歸集，及時進行研究成果的鑒定，以享受上述研究開發費用稅前加計扣除的優惠政策。

6、與公司利潤相關的納稅籌劃策略

與利潤相關的納稅籌劃策略主要有推遲開始獲利年度、延長申報經營期和利用稅前利潤彌補以前年度虧損等。我國的稅收減免優惠政策，許多都有自獲利年度起開始執行的條款。工業和信息化部、國家稅務總局《關于2014年度軟件企業所得稅優惠政策有關事項的通知》（工信部聯軟函〔2015〕273號）規定：我國境內新辦軟件生產企業經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。這為企業提供了進行納稅籌劃的可能。

《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定：企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年度最長不得超過5年。根據GWI公司的具體生產經營情況，可利用稅前利潤進行虧損彌補的納稅籌劃策略。利用稅法允許的資產計價和攤銷方法的選擇權，以及費用列支范圍和標準的選擇權，多列稅前扣除項目和扣除金額，在用稅前利潤彌補虧損的五年期限到期前，繼續造成企業虧損，從而延長稅前利潤補虧這一優惠政策的期限。

四、納稅籌劃績效評估與保障措施

納稅籌劃應著眼于企業整體稅負的降低，而不是企業籌劃前后稅負的簡單比較。所以，公司納稅籌劃方案是否可行應通過一定方法對其進行績效評估。在實際操作中，納稅籌劃績效評估分為事中評估和事后評估兩個層次，其中以事后評估為重點。事后績效評估一般可以采取成本收益分析法。本文主要就研發費用加計扣除納稅籌劃進行評估。

GWI公司每年投入的研發費用占銷售收入5%左右，約3750萬元。如果享受研究開發費用加計扣除優惠政策，按適應的企業所得稅稅率15%計算，則每年可節約企業所得稅281.25萬元（3750×50%×15%）。該方案的實施只需要在立項時進行相應的籌劃和內部核算的變更，因此需新增成本很少，預計每年為3萬元。

仍假設該方案能夠在3年內有效實施，按利率6%折現，則該方案的籌劃收益：

兩相比較后，該方案三年可給公司帶來籌劃收益885.84萬元。

為了保障納稅籌劃方案的實施效果，企業應適度減輕稅負，因為一個能降低當前稅負的納稅方案可能增加企業未來的稅收負擔；應依法納稅，實現納稅零風險，即賬目清楚，按期、足額繳納稅款；應提高管理水平，保障納稅方案的順利實施。另外，還應維護相關利益方的合法權益，尋求多方共贏，以獲得外部客戶和稅務機關的大力支持，從而更好地實施納稅籌劃。

[1]付渝茜：論企業納稅籌劃中存在的問題及對策[J]．商，2014（22）．

[2]戴佩蕾：企業納稅籌劃中存在的問題及對策[J]．知識經濟，2014（20）．

[3]趙旭：營改增背景下的企業納稅籌劃策略[J]．企業改革與管理，2015（1）．

[4]趙宏強：企業納稅籌劃績效評價探析[J]．中小企業管理與科技，2014（8）．

（責任編輯：劉冰冰）