微觀核算和宏觀核算演進規律的對應關系探析

劉亞玲，張楠楠

（中國海洋大學 管理學院，山東 青島 266100）

1 引言

會計核算是以貨幣為主要計量尺度，對特定會計主體的資金運動進行的價值核算。它遵從會計主體假設，屬于微觀層面的核算。統計上，宏觀國民經濟核算是在微觀會計核算的基礎上，對一個國家或地區的整體經濟活動進行核算。雖然會計核算和統計核算的核算主體和具體的核算方法不同，但是兩者的價值量核算要求和核算內容是相同的。

對會計和統計核算制度的演進規律研究，會計上主要從會計環境變化、會計與經濟的互動等角度進行研究的，而統計上則主要研究宏觀國民經濟核算演進，此外，也有少許學者將建國后某一時期的會計核算和統計核算結合起來進行研究，但他們所研究的核算屬于階段性的。通過對兩者的演進過程進行梳理，我們發現：放眼更長時期，宏觀國民經濟核算和微觀會計核算圍繞價值本體，在不同的經濟發展階段，不同的經濟增長理念的指導下，兩者的演進在每一階段都存在一定的對應關系。因此，正確認識并把握好這兩者的對應關系對于協調微觀會計和宏觀統計的發展具有重要意義。

2 會計核算演進規律和統計核算演進規律

新中國成立后，尤其是改革開放以來，隨著我國經濟社會的發展，國民經濟核算體制和會計核算制度也得到漸進式的發展并呈現出明顯的規律性特征。

以往的研究多從會計制度和相關環境角度對我國會計核算制度的變遷進行研究。雖然我國學者們對建國以來會計制度變遷的時期劃分成不同的階段，每個階段的起止點也不盡相同，但它們的共同之處都是以變遷過程中的標志性歷史事件為劃分點。 如唐國平（1992）、楊時展（1998）、欒甫貴（2005）等都將會計制度的變遷劃分為幾個不同的階段，并詳述了每個階段會計核算制度與宏觀經濟環境變革的密切關系。以上對會計核算制度的變遷研究，表面上看似只是對會計核算制度在不同時間段上的簡單羅列，實則揭示了會計和經濟的內在邏輯，即會計是經濟發展到一定階段的產物，反過來又促進經濟發展。我國會計核算制度隨著我國經濟發展方式由高度集中的計劃經濟到有序的商品經濟再到中國特色的社會主義市場經濟的變遷，不同的經濟管理階段，會計核算對其核算主體的價值核算也隨之變化。

統計上，不少學者對國民經濟核算體制變遷進行了分析研究，盡管分析的角度有所差異，劃分的階段略有不同，但對于國民經濟核算體制的演進觀點基本一致。牛文元（2002）從政府層面將我國國民經濟核算的理論和實踐經歷劃為4大階段，朱啟貴（2013）基于發展觀演進歷程角度，將國民經濟核算的變遷劃分為3個階段。他們都強調每個階段國民經濟核算體制的變遷都是同那個階段的經濟發展方式相適應的。同會計核算制度相似，隨著我國經濟發展方式的改變，我國國民經濟核算體制經歷了與高度集中統一的計劃經濟體制相適應的MPS核算模式、與有序的商品經濟發展方式相適應的MPS與SNA并存模式及與社會主義市場經濟相適應的SNA和SEEA模式。在不同的經濟管理階段，宏觀國民經濟核算模式不同，國民經濟核算所注重的流量與存量的價值量核算也隨之變化。

3 會計核算和統計核算的對應關系

微觀核算是宏觀核算的基礎，宏觀核算是微觀核算的概括。國民經濟核算的資料主要來源于會計核算，二者在內容和目標上具有明顯的依存性。在不同的經濟發展階段，會計核算和國民經濟核算的價值理念也不同，并且兩者呈現明顯的對應關系。筆者根據中國經濟改革的歷程，將會計核算和統計核算劃分為傳統會計和傳統GDP核算、環境會計和綠色GDP核算以及會計綜合報告和多角度GDP核算3個相對應的階段來探析兩者的對應關系，如圖1所示。

圖1 各階段微觀會計核算和宏觀國民經濟核算對應關系

3.1傳統GDP和傳統會計階段

從建國初期到1992年，中國經濟發展方式主要經歷了高度集中的計劃經濟和有序的商品經濟兩個階段。從建國初到1978年，我國效仿蘇聯，采用與高度集中的計劃經濟體制相適應MPS核算模式；從1978年到1992年，我國采用與從計劃經濟向市場經濟轉型相適應MPS和SNA核算模式。這兩種核算模式的共同特點：一是忽視環境成本核算（吳俊梅，2008）；二是忽略社會福利核算（牛文元，2002），屬于傳統GDP核算范疇。與該階段經濟發展方式相適應的傳統會計核算偏重權責發生制即歷史成本下產出總量的增加。從單一經濟資產價值角度進行資產、負債和所有者權益3個要素的核算。

3.2綠色GDP和環境會計階段

1992年，我國明確提出建立社會主義市場經濟，市場在資源配置中逐步起基礎性作用。但這種只重經濟發展，輕環境和資源保護的發展方式導致資源短缺、環境惡化等環境危機初現端倪。傳統GDP和傳統會計核算也由此暴露出弊端。學者們開始修正傳統的核算體系，以SNA為基礎，改革SNA核算體系，將傳統GDP核算中忽略的環境成本問題和社會福利問題考慮在內，扣除不屬于真正財富積累的虛假部分，形成一種“真實的GDP”即“綠色GDP”。同時，綠色GDP呼喚環境會計的誕生。環境會計在會計要素的范圍上涵蓋了涉及自然環境的經濟業務，通過辨認確定其數量和價格，進行合理公允的確認、計量和記錄，并進行披露報告。綠色GDP和環境會計都體現出可持續發展的思想。

3.3多角度GDP和企業綜合報告階段

隨著社會主義市場經濟逐步深化，為了能夠更全面、更真實地衡量社會發展進步放入水平，學者們提出對GDP進行多角度、全方位和立體的核算。多角度GDP，是從多個維度、全方位、立體地對國家經濟運行和社會進步進行診斷和衡量的標準。如可持續發展GDP（楊充霖 等，2008）和3G－GDP（游士兵 等，2010）等被相繼提出。在微觀會計層面，環境會計進一步得到完善，企業綜合報告成為近些年來國際學術界倡導的企業報告新模式。它是對傳統的財務報告、可持續發展報告和社會責任報告3種形式的完善與整合，注重對公司持續價值創造情況的連貫報告，來達到提高信息質量、高效配置資本的目的。多角度GDP核算和企業綜合報告體現出整合型價值理念的思想。

4 會計核算和統計核算的對應關系深層原因剖析

會計是微觀價值管理，統計是宏觀價值管理，兩者都需要與國家經濟管理相適應。不同的經濟管理階段，價值管理目標不同，會計和統計都需要作出改變來適應它的發展變化。但在每個經濟發展階段，經濟發展方式的改變又是通過何種方式對會計和統計的發展產生影響，使它們能夠更好地為國家經濟管理服務？我們認為，在不同的經濟發展階段會計核算和國民經濟核算都呈現出對應關系，并共同服務于國家經濟管理的深層原因在于它們都受到相應的經濟管理理念的影響。經濟發展方式和微觀會計、宏觀統計及經濟管理理念的相互作用如，圖2所示。

4.1 單一性經濟增長理念指導下的核算制度

圖2 經濟發展方式和微觀會計、宏觀統計及經濟管理理念的相互作用

單一性經濟增長理念，即單純追求經濟的高速發展，集中一切力量將“蛋糕”做大，而不惜任何代價。從建國初到1978年，在單一性經濟增長理念的指導下，我國所確定的經濟發展道路是結合中國國情，效法蘇聯，實行集權型計劃經濟管理體制，制定全國統一會計核算制度。實行高度集中的計劃經濟，會計報表提供給企業唯一所有者即國家，而不向社會公開，也不存在成本保密的問題。宏觀國民經濟核算只將經濟資產而不將自然資產作為中間資產投入進行扣除，因而生產過程中所耗用的各種自然資源也不被作為一種已存在的資產價值看待，故實行與計劃經濟相適應的物質產品平衡表體系即MPS核算模式。單一性經濟增長理念下雖然GDP實現高速增長，卻導致了經濟增長與資源環境惡化、公共物品供給匱乏以及收入差距逐漸拉大三重矛盾（紀玉山，2012）。

4.2 轉向包容性經濟增長理念指導下的核算制度

“包容性增長”（inclusivegrowth）這一理念最早在21世紀初由亞洲發展銀行與世界銀行提出。所謂包容性增長是指“社會和經濟協調發展、可持續發展。與單純追求經濟增長相對立，它更倡導一種機會平等的增長，其最基本的含義是公平合理地分享經濟增長?！卑菪栽鲩L理念不僅會考慮怎樣把蛋糕做大，更會關注如何把這塊“蛋糕”做好以及怎么分配。

1978到20世紀90年代初：黨的十一屆三中全會之后，中國將工作重心轉移到經濟建設上來，改革經濟體制，經濟發展由計劃經濟向市場經濟轉型，并逐漸從長期以來片面地追求經濟增長的 “單一性增長”理念轉向追求以經濟效益為中心的軌道上來。為適應經濟體制改革和對外開放，對企業會計制度進行了一系列相應的配套改革。但大多是對以前會計準則的恢復、修改與補充。在宏觀經濟核算層面，經濟發展方式的轉變催生了注重國民收入增長的SNA核算體系，但國家還未正式啟用SNA核算體系，出現MPS和SNA核算體系并存的局面。

20世紀90年代至今：隨著由“單一性”向“包容性”經濟增長理念的傳承與發展，中國開始注重經濟、社會與資源環境的協調發展，對經濟管理體制和財政、財務管理體制的變革提出了要求。因此我國借鑒國際慣例，制定了會計準則和會計制度，并不斷完善會計準則體系。可持續發展觀的提出要求對經濟增長的“數量”和“質量”進行雙重衡量。環境會計和綠色“GDP”應運而生。綠色GDP價值核算公式為：綠色GDP＝傳統GDP－自然部分的虛數－人文部分的虛數 （中國科學院可持續發展研究組，2000）。其價值核算特點是將資源消耗和環境污染納入成本核算，將自然資源看作有限財富；不僅僅衡量經濟過程中的產品與服務總和，且對該交易引起社會福利的增減進行辨別。從微觀層面上看，環境會計核算是以特定單位為會計主體，并以貨幣為主要計量單位，確認、計量、記錄和報告特定主體的經濟活動與環境之間的相互關系（張百玲，2003《環境核算體系研究》）?？梢姡藭r會計和統計核算更加注重環境成本收益的核算。

“十二五”時期，我國提出經濟增長理念要實現從“單一”到“包容”的轉變。中共十八大宣示，要將生態文明建設與經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設并列，“五位一體”地建設中國特色社會主義，整體布局更加全面、合理，充分體現了包容性的經濟管理理念。在經濟建設方面，不僅僅對經濟增長進行片面評價，更要求對國民經濟運行進行更加全面、立體的評價，可持續發展GDP和3G－GDP應運而生。微觀會計核算方面，也在吸收“包容性”增長理念，國際綜合報告委員會于2010年提倡構建一套全球公認的綜合報告的方法。該方法提倡用明確、清晰、持續和可比的方式，來報告對某組織歷史和未來業績產生影響的綜合信息。我國學者汪祥耀 等（2013）研究認為未來的整合報告應涵蓋企業財務、環境、社會責任和公司治理4個方面，也就是“FESG報告”?？梢?，在包容性理念的影響下，會計和統計核算更加注重多角度、全方面地去進行價值核算，追求公平、公正的價值，實現經濟增長、社會進步和人民生活的同步改善。

5 啟示

經濟發展理念和經濟發展方式決定宏觀國民經濟核算和微觀核算體制，某時期的統計指標是引導會計核算變革的關鍵信號，宏觀經濟政策決定微觀經濟政策。經濟增長模式和經濟增長理念的轉變是一個循序漸進的過程，這種漸進式經濟改革道路決定了中國的會計核算和統計核算改革也只能走漸進式改革道路。會計核算制度和統計核算制度的改革都應當緊跟經濟發展理念的步伐，不斷開拓創新，更加全面、系統、完整地反映企業運營狀況和我國國民經濟的運行狀況。在包容性經濟增長理念的指導下，要實現對社會、經濟和自然環境多方面的價值核算，一個完整的綜合核算體系必須要建立起來，它應當既包括宏觀的核算，也包括微觀的核算。然而順應經濟增長理念由“單一性”向“包容性”轉變，實現宏微觀核算信息一體化任重道遠。

［1］牛文元.“綠色 GDP”與中國環境會計制度［J］.會計研究，2002（1）.

［2］張白玲.關于建立環境經濟綜合核算體系的構想［J］.東南學術，2001（4）.

［3］郭道揚.論統一會計制度［J］.會計研究，2005（1）.

［4］紀玉山，劉洋.從“單一”到“包容”：中國經濟增長理念的傳承與超越［J］.學習與探索，2012（3）.

［5］高素玲，高建立.環境會計核算基本假設和原則探討［J］.中國管理信息化，2007（7）.