試論會計造假防范及其治理

□文/牟思創(chuàng)（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

試論會計造假防范及其治理

□文/牟思創(chuàng)
（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善，越來越多的機構(gòu)和個人關(guān)注到會計信息質(zhì)量，結(jié)合財務(wù)信息披露情況，重點分析財務(wù)會計造假行為的動機、手法和成因，并提出治理對策。

財務(wù)會計；造假；治理對策

收錄日期：2014年11月27日

一、會計造假相關(guān)理論

（一）會計造假的內(nèi)涵。本文中所探討的會計造假行為是和會計信息會計造假行為等價的概念。我國審計準則（中國內(nèi)部審計準則委員會，2010）第1141號將會計造假定義為“欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為”。而結(jié)合美國（SAS16）等西方國家的政府審計準則后可以發(fā)現(xiàn)，會計造假定義雖然略有不同，但基本認定要素是相同的：即會計造假是故意的行為；是使會計造假者獲得經(jīng)濟利益而影響其他人獲得的行為；是造成企業(yè)財務(wù)信息不實的欺騙行為。此外，會計造假還具有違法性和隱蔽性等特點。

（二）會計造假的分類。會計造假行為按照不同的分類方法可以分為很多種，通常情況下，一般按照會計造假主體和會計信息反映角度兩方面分類。

按照會計造假的主體劃分，會計造假可以分為管理會計造假和非管理會計造假兩類（楊巍，2010）。管理會計造假一般指上市公司的經(jīng)營者通過偽造、變更會計報表中目錄的數(shù)據(jù)信息而發(fā)布與客觀事實不符的財務(wù)報告來欺瞞財務(wù)報表的使用者；而非管理會計造假則是指公司員工為了謀取不當(dāng)利益而以欺瞞性手段改變會計事實的行為。

按照會計信息反映的角度劃分，會計造假又可以分為財務(wù)報告會計造假和財務(wù)事項會計造假（楊濤，2009）。財務(wù)報告會計造假是指會計造假的實施者利用財務(wù)報告信息欺騙股東和債權(quán)人等利益相關(guān)人的行為；財務(wù)事項會計造假則是指會計造假實施者借助于偽造、虛假的財務(wù)事項將公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)為個人所有的行為。

盡管兩種分類方法依據(jù)不同，但從一定程度上來說具有一些共同點：管理會計造假和財務(wù)報告會計造假造成的危害范圍更廣，但非管理會計造假和財務(wù)事項會計造假對企業(yè)資產(chǎn)的影響更為直接。因此，從保護利益相關(guān)者和企業(yè)資產(chǎn)角度而言，都必須防范、發(fā)現(xiàn)并及時治理這些行為。

（三）會計造假治理的內(nèi)容。治理會計造假是一項系統(tǒng)工程，既需要從完善財務(wù)報告法律體系、規(guī)范會計信息披露行為、大力提倡誠實守信原則、建立全面的信息交流制度（孫懇，2005），又需要建立上市公司會計信息質(zhì)量控制監(jiān)督機制、發(fā)展完善注冊會計師審計制度、加強對會計造假行為的懲罰力度（甘群，2006），還離不開會計、審計準則體系的完善以及注冊會計師審計獨立性的增強（張勇，2006），此外，完善法人治理結(jié)構(gòu)、完善委托——代理契約設(shè)計，構(gòu)建科學(xué)合理的權(quán)、責(zé)、利平衡和激勵兼容機制等方面（姚斌，2006）也是治理會計造假的基本手段。

二、會計造假案動機與手法

（一）會計造假案的動機。在我國，依據(jù)會計造假動機的不同可以將會計造假劃分為利益驅(qū)動型和榮譽驅(qū)動型兩類。由于我國上市公司制度的特殊安排和固有缺陷，我國發(fā)生的會計造假行為更多的是追逐不法利益。總結(jié)起來，上市公司會計造假的動機主要包括五方面：利用上市資格謀求高利潤，蒙蔽投資者以便為企業(yè)融資提供條件，并最終獲得同一市場競爭環(huán)境下的競爭優(yōu)勢；利用虛假會計信息改變股本結(jié)構(gòu)，從而達到掠奪市場資源的目的；部分虧損企業(yè)為了避免被摘牌退市和占有資源而造假；為了規(guī)避金融機構(gòu)的風(fēng)險保護機制而改變企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，達到提高商業(yè)信用的目的；通過粉飾公開的財務(wù)報表，利用財務(wù)報表的時間差達到避稅、逃稅或推遲納稅的目的。

（二）會計造假案的手法

1、選用不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬤M行會計造假。在最近幾年不斷曝光的會計造假案例中，一些上市公司采用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法，在被投資企業(yè)盈利的情況下，選用改變投資核算方法，以獲得虛增利潤卻不用為利潤繳納所得稅；還有一些企業(yè)選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M用核算方法調(diào)節(jié)利潤；此外，部分企業(yè)通過對折舊政策的調(diào)整，延長固定資產(chǎn)的折舊年限，使本期折舊費用減少，增加本期賬面利潤，或通過變更存貨計價方法，影響企業(yè)的財務(wù)報告。所有這些都是通過使用不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬤M行會計造假，這種方法在會計造假案件中是最常見的。

2、通過改變成本進行會計造假。一方面上市公司經(jīng)常采用很多成本和費用不在當(dāng)期入賬的方法以虛增利潤，并且使用不同的折舊計提方式、存貨計價方式和其他的一些跨期攤派項目來達到調(diào)節(jié)利潤的目的；另一方面對于會計準則中強制性不高的彈性項目進行靈活處理，導(dǎo)致財務(wù)報表中費用比率的非經(jīng)常性波動。

三、會計造假產(chǎn)生的原因分析

從目前來看，我國上市公司進行會計造假的動機復(fù)雜，這與我國上市公司治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)制度的不健全密不可分，歸納起來主要包括以下方面：

（一）存在治理缺陷。由于我國企業(yè)發(fā)展的歷史原因，很多上市公司是由國企改革而來的，不可避免的存在著國有股一股獨大、所有者定位不準、大股東過度控制等特點，從而形成上市公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要么過度集中，要么過度分散，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)過度集中的企業(yè)受經(jīng)理層利益的驅(qū)使，往往會盲目追求企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，而做出損害小股東甚至國有股的行為，而那些產(chǎn)權(quán)過度分散的企業(yè)由于缺乏有效的內(nèi)部控制制度和監(jiān)督體制，經(jīng)理層的行為仍然得不到監(jiān)督，這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、內(nèi)部

控制薄弱等客觀情況誘使企業(yè)最終做出了會計造假行為。

（二）會計造假成本和被追究率與會計造假收益不匹配。會計造假成本主要是指直接成本和機會成本，在我國主要是直接成本。通常來講，中國的會計信息造假的代價相對較低，目前上海財經(jīng)大學(xué)對會計造假現(xiàn)象進行調(diào)查，有90%的調(diào)查者認為許多上市公司都存一定的會計造假問題象，但事實上僅有約10%因違規(guī)而被證監(jiān)會查處。同時，我國的會計造假事后處罰也很輕，違規(guī)成本非常低廉，正如本文所研究的華源集團會計造假案一樣，監(jiān)管部門打擊會計造假行為主要通過行政處罰手段，很少對相關(guān)責(zé)任人進行刑事處罰。但是與之相反，企業(yè)可以運用會計造假為企業(yè)帶來非常可觀的效益，因為受證券市場投資者的影響，會計信息造假通常能夠為企業(yè)帶來幾倍的經(jīng)濟利益。，這種低成本、低代價和高收益之間形成的巨大反差誘使上市公司相關(guān)人員鋌而走險，最終做出了會計造假行為。

（三）董事會、獨立董事和審計委員會獨立性差。監(jiān)事會與董事會本來是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，但由于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不明確，監(jiān)事會利益與董事會利益在很多時候是重疊的，這就不可避免地影響到了監(jiān)督職能作用的發(fā)揮。此外，獨立董事和審計委員會的客觀存在使我國與現(xiàn)代企業(yè)制度逐漸靠近，然而這些新職位和機構(gòu)是建立在健全的公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上，發(fā)達國家由于政治經(jīng)濟環(huán)境更為完善，因此效果較好，而我國的公司治理結(jié)構(gòu)目前還不適宜完全依靠獨立董事制度或?qū)徲嬑瘑T會，非常容易構(gòu)成獨立董事制度以及審計委員會和監(jiān)事制度以及監(jiān)事會之間的職矛盾，假如這些問題如果不能很好的解決，監(jiān)事會與獨立董事以及審計委員想完全獨立還存在一定的難度，對監(jiān)管作用的實現(xiàn)具有很大的挑戰(zhàn)。

（四）外部審計需要加強。從近些年我國不斷發(fā)生的會計造假案件中可以看出，注冊會計師作為經(jīng)濟警察的外部監(jiān)督作用不能很好地發(fā)揮，所以注冊會計師獨立性不強會影響企業(yè)審計的效率與效果，如果不能根據(jù)審計標(biāo)準和審計程序?qū)π畔⑦M行審計，對會計信息造假是不可避免的。

（五）信息不對稱和委托代理理論的雙重作用。在經(jīng)濟環(huán)境中，如果信息分享程度差異較大，由于委托人和代理人都是經(jīng)濟學(xué)上的理性個體，委托人旨在通過授權(quán)獲得回報而代理人更傾向于利用自身優(yōu)勢為自己創(chuàng)造財富最大化，于是股東和經(jīng)營者直接的博弈便在所難免。盡管存在著持有流通股的中小股東，但由于他們獲得信息的成本過大，難以完全了解經(jīng)營者真實的經(jīng)營業(yè)績，往往需要通過由經(jīng)營者一手操作和披露的會計信息獲得，因此流通股也難以擺脫信息不對稱和委托代理理論的雙重作用，那么，經(jīng)營層就會通過會計造假來維持上市資格、配股籌資或擺脫監(jiān)管部門的處罰等。

四、企業(yè)會計造假行為的治理

從上文分析可以發(fā)現(xiàn)，公司財務(wù)會計造假行為危害嚴重，動機復(fù)雜，但手法和原因相對比較集中，因此是可以從一定程度上治理上市公司財務(wù)會計造假行為的，結(jié)合公司會計造假的動機和原因，本文認為應(yīng)該從以下六方面加強治理：

（一）提高財務(wù)會計造假成本。提高財務(wù)會計造假成本包括提高上市公司會計造假成本、會計師事務(wù)所責(zé)任成本和個人責(zé)任成本三方面。其中，提高上市公司的會計造假成本可以借鑒西方國家的舉證責(zé)任倒置原則，即原告沒有舉證的責(zé)任，而被告負有舉證證明自己無罪的責(zé)任；提高會計師事務(wù)所責(zé)任成本可以從限制審計不力的會計師事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)量以及罰款金額兩方面著手，通過懲罰力度的加大來提高會計師事務(wù)所審計可靠度；對個人責(zé)任成本的提高可以采用民事處罰、行政處罰和刑事處罰多種方式結(jié)合的手段，一方面提高個人會計造假的機會成本，另一方面通過吊銷會計從業(yè)資格證書和限制從事財務(wù)工作等手段進行，對于情節(jié)嚴重的可以依法追求其刑事責(zé)任。

（二）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。如果把會計準則視作會計信息質(zhì)量的外部約束因素，那么完善的公司治理結(jié)構(gòu)就是會計信息質(zhì)量的內(nèi)部約束因素。所以，企業(yè)自身治理財務(wù)會計造假行為的根本需要借鑒國外先進經(jīng)驗和國際慣例，適應(yīng)我國國情，尋求最適合中國的公司治理模式。結(jié)合我國企業(yè)的現(xiàn)實情況看，可行之策主要包括四點：首先，優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，完善股東大會內(nèi)部治理，降低“用腳投票”機制失靈的概率；其次，進一步完善上市公司的內(nèi)部激勵機制，最大限度地激發(fā)管理層的積極性，對管理者績效的檢驗是借助于長期動態(tài)博弈過程而不是短期業(yè)績的追逐過程。另外，明確監(jiān)事會職能、獨立董事和審計委員會的職能，在盡可能對經(jīng)營層監(jiān)管的基礎(chǔ)上避免職能沖突和職能缺位情況的發(fā)生。

（三）健全外部監(jiān)管機制。對上市公司會計造假行為的治理絕不能簡單依靠經(jīng)營者自身的潔身自好，必須有外部監(jiān)管機制的協(xié)調(diào)約束。強有力的外部監(jiān)管機制主要包含兩方面內(nèi)容：一方面通過企業(yè)監(jiān)督機構(gòu)、證券交易所和證券業(yè)協(xié)會三者之間的協(xié)同，建立全面、深入的外部監(jiān)管體系，從不同角度對經(jīng)營層的行為進行監(jiān)管；另一方面進一步完善上市公司信息披露制度，強制性的對上市公司對外披露信息行為在形式、內(nèi)容和時間等方面進行約束，這其中涵蓋了上市公司信息披露準則和信息披露規(guī)則體系的規(guī)范。

（四）加強注冊會計師審計監(jiān)督制度。分析以上對上市公司財務(wù)會計造假動機我們可以發(fā)現(xiàn)，在一些財務(wù)會計造假案件中，注冊會計師起到了一定的推動作用，因此加大對事務(wù)所審計失效行為的防范和處罰力度就顯得尤為重要。具體地說，可以采取加大對違紀違法等行為的處罰力度、修改現(xiàn)行的聘用制等方法來完善審計監(jiān)督，避免會計師事務(wù)所或注冊會計師放棄職業(yè)原則，淪落為上市公司財務(wù)會計造假的工具。

（五）建立財會人員職業(yè)素養(yǎng)培訓(xùn)體系。從實施財務(wù)會計造假的主體來說，財會人員的職業(yè)素養(yǎng)直接決定了財務(wù)會計造假行為的頻率。財會人員職業(yè)素養(yǎng)提高能有效減少財務(wù)會計造假行為的發(fā)生，反之則可能增加。因此，加快對財會人員職業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)刻不容緩。一方面相關(guān)部門可以提高對從業(yè)資格考試的審核力度，并在取得從業(yè)資格之后定期培訓(xùn)；另一方面通過普及法律知識、提高福利待遇等舉措，避免財會人員為自己謀私利，堅決維護企業(yè)會計信息的質(zhì)量和可信度，營造健康的資本市場氛圍。

五、總結(jié)

良好的會計信息披露有助于提高證券市場效率，促進其發(fā)展；市場的發(fā)展也為會計信息披露創(chuàng)建了良好的外部環(huán)境，而在目前背景下探討提高會計信息披露的質(zhì)量問題也就具有較強的現(xiàn)實意義。由于會計信息披露過程的復(fù)雜性，其質(zhì)量受多方面因素的影響，因此必須從市場、外部制度建設(shè)及其公司內(nèi)部治理多角度入手，才能更好地分析問題成因，也才能更好地找到問題的解決之道。

主要參考文獻：

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