合并會計(jì)報(bào)表的研究

◎ 文 /潘 峰

如何合并會計(jì)報(bào)表是會計(jì)理論實(shí)踐體系中的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，雖然國家已經(jīng)對此做了相關(guān)規(guī)定，但是在實(shí)際運(yùn)用中，仍然存在著一些沒有做出明確規(guī)定的問題，筆者僅就合并范圍的變更、子公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)情況下的合并報(bào)表、比例合并法的應(yīng)用等三個方面的問題談一下自己的看法。

一、合并范圍及其變更

(一)合并范圍的確定

1995年頒布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》指出：母公司在編制合并報(bào)表時應(yīng)當(dāng)把其國內(nèi)、國外的所有子公司的報(bào)表合并在內(nèi)，在實(shí)際 操作中有兩種情況，其一是母公司具有 50%以上的資本 ；或者是母公司影響著 投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營 ，只要屬于上述其一者就必須被納入合并范圍。暫行規(guī)定 也對不納入合并范圍的情況做了相應(yīng)說明。

暫行規(guī)定只規(guī)定了納入的空間，但是并沒有對時間進(jìn)行規(guī)定，也就是說空間范圍滿足的情況之下，那么時間取得子公司的納入合并、取得子公司多久以后可以將子公司納入合并，規(guī)定并不明確。

很多企業(yè)通過變更持股比例來調(diào)節(jié)年度利潤，通常是他們把持股比例維持在50%上下，當(dāng)子公司業(yè)績較好時便增加持股比例使其納入合并范圍；當(dāng)子公司業(yè)績較差時，便減少持股比例使其不納入合并范圍。這樣的調(diào)整依據(jù)暫行規(guī)定并無違規(guī)之處，但是卻成為了企業(yè)粉飾自身。調(diào)節(jié)利潤的手段。

如果，對合并范圍的時間和空間有雙重規(guī)定的話，可以制約某些企業(yè)的這種不良行為。比如可以規(guī)定持有50%以上股權(quán)達(dá)到一定的時間才可以納人合并范圍。

(二)合并范圍的變更

依據(jù)《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，合并報(bào)表是隨著合并范圍變更而變更的，而對于其中的紕漏也致使遵循證監(jiān)會的規(guī)范，即必須注明年數(shù)不一致或范圍不一致的情況。但是其中存在最主要的問題就是可比性的問題，這樣使得報(bào)表使用者不能做縱向?qū)Ρ龋膊荒芄罍y合并變更后所帶來相關(guān)項(xiàng)目的影響。

現(xiàn)行國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，變更后的會計(jì)個體不但要提供新的會計(jì)報(bào)表還應(yīng)提供以前各期的會計(jì)報(bào)表，這樣有利于報(bào)表使用者的縱向比較。更好的規(guī)范和約束變更后合并報(bào)表的編制，和有關(guān)問題的影響。

所以我國應(yīng)該借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的一些先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從而完善我國會計(jì)報(bào)表制度。更加明顯的體現(xiàn)出會計(jì)報(bào)表的縱向比較。

二、子公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)情況下的合并報(bào)表

上文已經(jīng)敘述，暫行規(guī)定要求母公司在編制會計(jì)報(bào)表時應(yīng)將國內(nèi)外的所有子公司合并以內(nèi)，那么如果子公司的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。如果納入的話應(yīng)當(dāng)怎樣處理相關(guān)問題，筆者考慮到以下幾種情況：

(一)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司是否納入合并范圍

暫行規(guī)定指出，應(yīng)當(dāng)將國內(nèi)外所有子公司納入合并范圍，同時也對不納入合并范圍的幾種情況做了具體說明。

其一就是 “非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司”。按照規(guī)定來說，股權(quán)持有者資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司如果不能持續(xù)運(yùn)營的情況下不應(yīng)納入合并范圍，但是如果公司持續(xù)經(jīng)營的話，就應(yīng)納入合并范圍。因此判斷凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司是否納入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)就是，是否持續(xù)經(jīng)營。

持續(xù)經(jīng)營是以會計(jì)主體繼續(xù)存在并執(zhí)行其原定的經(jīng)營活動。筆者認(rèn)為，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司在一定的時期內(nèi)能夠繼續(xù)運(yùn)行并執(zhí)行其原定的經(jīng)營計(jì)劃，就說明其為持續(xù)性經(jīng)營，也就應(yīng)該納入會計(jì)合并報(bào)表。

(二)如何合并凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司

一般來說，合并報(bào)表時，應(yīng)將母公司的股權(quán)投資項(xiàng)目和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵。中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，母公司對子公司具有控制、或者影響較大的，應(yīng)采取權(quán)益法核算，既是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

母子公司合并報(bào)表的主要依據(jù)就在于母子公司之間通過股權(quán)投資形成了控制關(guān)系。母公司對子公司的投資，在母公司的資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)在長期股權(quán)投資項(xiàng)目，子公司則在股本項(xiàng)目反映，但有時除了在股本下反映，還會在資本公積項(xiàng)目反映。在資本公積項(xiàng)下反映發(fā)生于子公司超過面值溢價(jià)發(fā)行股本的情況下會出現(xiàn)。

需要注意的是，當(dāng)母公司對子公司的持股比例不是100%的時候，子公司的股本結(jié)構(gòu)中會有母公司以外的其它投資者的股份。我們會在最終的合并報(bào)表中單獨(dú)用少數(shù)股東權(quán)益這個項(xiàng)目來反映這部分投資者持有的權(quán)益。這個項(xiàng)目反映的是合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益來自于母公司股東以外的投資者提供的權(quán)益資本。

這種母子公司之間的投資關(guān)系會涉及到損益表的調(diào)整。母子公司作為一個會計(jì)主體時，兩者的營業(yè)收入、營業(yè)成本等已經(jīng)合并反映，兩者間在各自報(bào)表上體現(xiàn)的投資收益和凈利潤不應(yīng)當(dāng)再在合并利潤表中反映。這時就需要在簡單合并后的利潤表中有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。當(dāng)母公司對子公司的持股比例不是100%的時候，我們會在最終的合并損益表中單獨(dú)用少數(shù)股東損益這個項(xiàng)目來反映母公司以外的投資者所對應(yīng)的損益。

三、比例合并法的應(yīng)用

《股份有限公司會計(jì)制度》要求，公司在制作合并報(bào)表時，也應(yīng)當(dāng)把合營企業(yè)的資產(chǎn)、收入、利潤、費(fèi)用負(fù)載等項(xiàng)目按照股權(quán)比例予以合并。但是這一問題在《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中并沒有提出明確要求，只要求了母公司對其控制的有子公司（包括境內(nèi)和境外的）的相關(guān)項(xiàng)目予以合并，并對如何合并會計(jì)報(bào)表在程序上和方法上作了明確規(guī)范。雖然《股份公司會計(jì)制度》對合營企業(yè)的合并有相關(guān)規(guī)定但也只有“營企業(yè)的資產(chǎn)、收入、利潤、費(fèi)用負(fù)載等項(xiàng)目按照股權(quán)比例予以合并”并未在程序和方法上如何操作。

我國并沒有專門的合營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定，但是國際會計(jì)準(zhǔn)則對此卻有明確規(guī)范，合營是指按合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，是指由兩個或多個企業(yè)或個人共同投資建立的企業(yè)，該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。包括、資產(chǎn)、經(jīng)營、實(shí)體三種情況。資產(chǎn)、和經(jīng)營不會有新的報(bào)表問題的產(chǎn)生，但是在實(shí)體控制時便會出現(xiàn)子公司與母公司會計(jì)合并報(bào)表不一致的問題。

國際會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)在共同控制實(shí)體中的權(quán)益的報(bào)告，優(yōu)先選擇比例合并法。這種方法能更好地反映合營者在合營企業(yè)中權(quán)益的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。合營者通過合同的規(guī)定來確定對合營實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動的共同控制，通過其占合營資產(chǎn)和負(fù)債的比例來控制其未來經(jīng)濟(jì)利益的份額。

共同控制，是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。共同控制通常不包括涉及外部的轉(zhuǎn)移和交換，共同控制的情形如：母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到母公司，并注銷子公司；母公司將其在幾個非全資子公司擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)移到一個新的全資子公司；母公司用其持有的股權(quán)或凈資產(chǎn)來交換非全資子公司增加發(fā)行的股票等等。

我國與國際上對共同控制要求的實(shí)體是相同的。我認(rèn)為我們應(yīng)該參照國際會計(jì)準(zhǔn)則對合營企業(yè)的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，即比例合并，比例合并有兩種合并方式。

其一是按照資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額逐項(xiàng)合并。

還有就是合營者可以用單獨(dú)的項(xiàng)目反映出所占共同控制的實(shí)體資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額。但是這兩者都應(yīng)將共同投資與實(shí)體權(quán)益相抵銷。

國際上也把權(quán)益法作為備選方法。但是這不能滿足合營企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的要求。

我認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況，結(jié)合國際的成熟經(jīng)驗(yàn)，在合營企業(yè)實(shí)體控制時，采用比例合并法，以便協(xié)調(diào)有關(guān)規(guī)定，更好的促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

[1]《合并會計(jì)報(bào)表問題研究》課題組，王善平，熊哲玲，陳共榮.論控制與合并財(cái)務(wù)報(bào)告問題[J].會計(jì)研究，2001（3）.

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