合并會計報表的研究

◎ 文 /潘 峰

如何合并會計報表是會計理論實踐體系中的重點和難點之一，雖然國家已經對此做了相關規定，但是在實際運用中，仍然存在著一些沒有做出明確規定的問題，筆者僅就合并范圍的變更、子公司凈資產為負數情況下的合并報表、比例合并法的應用等三個方面的問題談一下自己的看法。

一、合并范圍及其變更

(一)合并范圍的確定

1995年頒布的《合并會計報表暫行規定》指出：母公司在編制合并報表時應當把其國內、國外的所有子公司的報表合并在內，在實際 操作中有兩種情況，其一是母公司具有 50%以上的資本 ；或者是母公司影響著 投資企業的財務和經營 ，只要屬于上述其一者就必須被納入合并范圍。暫行規定 也對不納入合并范圍的情況做了相應說明。

暫行規定只規定了納入的空間，但是并沒有對時間進行規定，也就是說空間范圍滿足的情況之下，那么時間取得子公司的納入合并、取得子公司多久以后可以將子公司納入合并，規定并不明確。

很多企業通過變更持股比例來調節年度利潤，通常是他們把持股比例維持在50%上下，當子公司業績較好時便增加持股比例使其納入合并范圍；當子公司業績較差時，便減少持股比例使其不納入合并范圍。這樣的調整依據暫行規定并無違規之處，但是卻成為了企業粉飾自身。調節利潤的手段。

如果，對合并范圍的時間和空間有雙重規定的話，可以制約某些企業的這種不良行為。比如可以規定持有50%以上股權達到一定的時間才可以納人合并范圍。

(二)合并范圍的變更

依據《合并會計報表暫行規定》，合并報表是隨著合并范圍變更而變更的，而對于其中的紕漏也致使遵循證監會的規范，即必須注明年數不一致或范圍不一致的情況。但是其中存在最主要的問題就是可比性的問題，這樣使得報表使用者不能做縱向對比，也不能估測合并變更后所帶來相關項目的影響。

現行國際會計準則規定，變更后的會計個體不但要提供新的會計報表還應提供以前各期的會計報表，這樣有利于報表使用者的縱向比較。更好的規范和約束變更后合并報表的編制，和有關問題的影響。

所以我國應該借鑒國際會計準則的一些先進經驗，從而完善我國會計報表制度。更加明顯的體現出會計報表的縱向比較。

二、子公司凈資產為負數情況下的合并報表

上文已經敘述，暫行規定要求母公司在編制會計報表時應將國內外的所有子公司合并以內，那么如果子公司的凈資產為負數，是否應當納入合并范圍。如果納入的話應當怎樣處理相關問題，筆者考慮到以下幾種情況：

(一)凈資產為負數的子公司是否納入合并范圍

暫行規定指出，應當將國內外所有子公司納入合并范圍，同時也對不納入合并范圍的幾種情況做了具體說明。

其一就是 “非持續經營的所有者權益為負數的子公司”。按照規定來說，股權持有者資產為負數的子公司如果不能持續運營的情況下不應納入合并范圍，但是如果公司持續經營的話，就應納入合并范圍。因此判斷凈資產為負數的子公司是否納入合并范圍的標準就是，是否持續經營。

持續經營是以會計主體繼續存在并執行其原定的經營活動。筆者認為，凈資產為負數的子公司在一定的時期內能夠繼續運行并執行其原定的經營計劃，就說明其為持續性經營，也就應該納入會計合并報表。

(二)如何合并凈資產為負數的子公司

一般來說，合并報表時，應將母公司的股權投資項目和子公司所有者權益項目相抵。中國《企業會計準則——投資》規定，母公司對子公司具有控制、或者影響較大的，應采取權益法核算，既是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

母子公司合并報表的主要依據就在于母子公司之間通過股權投資形成了控制關系。母公司對子公司的投資，在母公司的資產負債表上體現在長期股權投資項目，子公司則在股本項目反映，但有時除了在股本下反映，還會在資本公積項目反映。在資本公積項下反映發生于子公司超過面值溢價發行股本的情況下會出現。

需要注意的是，當母公司對子公司的持股比例不是100%的時候，子公司的股本結構中會有母公司以外的其它投資者的股份。我們會在最終的合并報表中單獨用少數股東權益這個項目來反映這部分投資者持有的權益。這個項目反映的是合并資產負債表中所有者權益來自于母公司股東以外的投資者提供的權益資本。

這種母子公司之間的投資關系會涉及到損益表的調整。母子公司作為一個會計主體時，兩者的營業收入、營業成本等已經合并反映，兩者間在各自報表上體現的投資收益和凈利潤不應當再在合并利潤表中反映。這時就需要在簡單合并后的利潤表中有關項目進行抵銷。當母公司對子公司的持股比例不是100%的時候，我們會在最終的合并損益表中單獨用少數股東損益這個項目來反映母公司以外的投資者所對應的損益。

三、比例合并法的應用

《股份有限公司會計制度》要求，公司在制作合并報表時，也應當把合營企業的資產、收入、利潤、費用負載等項目按照股權比例予以合并。但是這一問題在《合并會計報表暫行規定》中并沒有提出明確要求，只要求了母公司對其控制的有子公司（包括境內和境外的）的相關項目予以合并，并對如何合并會計報表在程序上和方法上作了明確規范。雖然《股份公司會計制度》對合營企業的合并有相關規定但也只有“營企業的資產、收入、利潤、費用負載等項目按照股權比例予以合并”并未在程序和方法上如何操作。

我國并沒有專門的合營企業的財務報表的相關規定，但是國際會計準則對此卻有明確規范，合營是指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制，是指由兩個或多個企業或個人共同投資建立的企業，該被投資企業的財務和經營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。包括、資產、經營、實體三種情況。資產、和經營不會有新的報表問題的產生，但是在實體控制時便會出現子公司與母公司會計合并報表不一致的問題。

國際會計準則對于企業在共同控制實體中的權益的報告，優先選擇比例合并法。這種方法能更好地反映合營者在合營企業中權益的實質和經濟現實。合營者通過合同的規定來確定對合營實體經濟活動的共同控制，通過其占合營資產和負債的比例來控制其未來經濟利益的份額。

共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。共同控制通常不包括涉及外部的轉移和交換，共同控制的情形如：母公司將全資子公司的凈資產轉移到母公司，并注銷子公司；母公司將其在幾個非全資子公司擁有的權益轉移到一個新的全資子公司；母公司用其持有的股權或凈資產來交換非全資子公司增加發行的股票等等。

我國與國際上對共同控制要求的實體是相同的。我認為我們應該參照國際會計準則對合營企業的會計報表進行合并，即比例合并，比例合并有兩種合并方式。

其一是按照資產、負債、收益和費用的份額逐項合并。

還有就是合營者可以用單獨的項目反映出所占共同控制的實體資產、負債、收益和費用的份額。但是這兩者都應將共同投資與實體權益相抵銷。

國際上也把權益法作為備選方法。但是這不能滿足合營企業合并會計報表的要求。

我認為應該根據我國的實際情況，結合國際的成熟經驗，在合營企業實體控制時，采用比例合并法，以便協調有關規定，更好的促進企業的發展。

[1]《合并會計報表問題研究》課題組，王善平，熊哲玲，陳共榮.論控制與合并財務報告問題[J].會計研究，2001（3）.

[2]劉和平.合并會計報表的問題與對策探究[J].商，2014(14):62.

[3]陳信元，董華.企業臺并備計方法選擇：一項案側研究[J].會計研究，2000(2).