對現行會計要素改革的思考

夏小鴻

摘 要：會計要素及其含義界定，是會計的一項基礎工作。會計要素設計是否科學，要素體系是否健全，決定了會計報表及其所提供會計信息的量與質的水平。會計要素并不是一成不變的，它需要根據經濟社會發展的實際需要進行不斷地調整和完善。中國現行的會計要素已經不能很好地履行它的職能，甚至出現了一些相互矛盾的地方。建議保留現有的存量要素，即資產、負債和所有者權益。改革流量要素為收入、利得、費用和損失，并完善后續科目調整等相關工作。

關鍵詞：會計要素；會計等式；會計科目；財務報表

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）34-0117-02

會計要素是指會計確認、計量和報告的具體對象，是對企業經濟交易的歸類。會計要素及其含義界定，是會計的一項基礎工作。在國際會計慣例中，會計要素一般被稱為財務報表要素。由此可見，會計要素設計是否科學，要素體系是否健全，決定了會計報表及其所提供會計信息的量與質的水平。會計要素并不是一成不變的，它必須根據經濟社會發展的實際需要進行不斷地調整和完善。

目前，中國會計實務依據的是2006年頒布的《企業會計準則》。《企業會計準則——基本準則》規定，中國現行會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。近年來，隨著中國改革開放的不斷深入和經濟社會的快速發展，改革和結構調整不斷深化，企業發展對會計實務的要求越來越高，現行的會計要素體系已經不能充分滿足經濟社會發展的實際需要。除此之外，現行會計要素與會計等式、會計報表之間也相互矛盾不統一。其中，三個存量要素（資產、負債、所有者權益）尚可，國際上大部分國家的會計要素體系中仍然保留了這三者。主要的矛盾關鍵是集中在三個流量要素上。具體體現在以幾個下方面。

一、會計要素與會計等式之間的矛盾

根據《企業會計準則——基本準則》的規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。由此可見，無論是收入還是費用都具有一個重要的特征，那就是都是企業在日常活動中發生的。為了區別在日常活動中產生的收入和費用，“利得”和“損失”的概念被引入中國的會計準則。“利得”和“收入”都是企業經濟利益的流入，“損失”和“費用”都是企業經濟利益的流出，但是它們來源于企業的非日常活動。所以，“利潤”應該由兩部分組成，既包括日常活動帶來的收益，也包括非日常活動帶來的收益。用等式來表示，即“利潤=（收入-費用）+（直接計入當期損益的利得-直接計入當期損益的損失）”。可是，會計等式的形式卻是“收入-費用=利潤”，這兩者之間相互矛盾。當然，關于這個矛盾，一般會作如下解釋：會計等式里的“收入”與會計要素“收入”的范圍不同，我們可以把等式里的“收入”理解為一個廣義的收入，它既包括了要素“收入”，還包括了“利得”。“費用”的解釋同理。可是這個解釋仍然容易讓人混淆，要素與等式之間的矛盾依然存在。

二、會計要素與會計科目之間的矛盾

會計科目是對會計要素進行具體分類的結果，那么要素與科目應該是一脈相承、高度統一的。可是，中國現行會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，會計科目卻分為資產類、負債類、所有者權益類、共同類、成本類和損益類。前三類基本統一，成本類原本就隸屬于資產類，但是由于成本核算的重要性等原因，把它單列一項。最讓人混淆的是最后一類“損益類”，它干脆把“收入”、“費用”和“利潤”三個要素相關的科目全部混在了一起，沒有加以區分。不僅如此，“損益類”科目其實還包括了表示“直接計入當期損益的利得”和“直接計入當期損益的損失”的相關科目，如“營業外收入”、“營業外支出”等，因為它們都會對利潤產生影響。這樣的分類區別容易讓會計人理不清頭緒，更別提會計初學者。

三、會計要素與報表之間的矛盾

中國的利潤表格式采用的是多步式，第一步計算出“營業利潤”，第二步計算出“利潤總額”，最后計算出“凈利潤”。營業利潤主要表示日常活動對企業利潤的貢獻。利潤總額既包括了日常活動產生的利潤，也包括非日常活動產生的利潤。凈利潤是在利潤總額的基礎上扣除所得稅，也稱之為稅后利潤。多步式的利潤表格式也體現了相關性原則，它有利于會計信息使用者分辨企業利潤的構成，有助于形成有效的決策。利潤表這樣的結構與劃分“收入”和“利得”、“費用”和“損失”的思路是相統一的，但是與會計要素只提及“收入”和“費用”相矛盾。

鑒于以上原因，中國的會計要素有必要進行一定的調整。會計要素本來就不是一成不變的，它本就應該跟隨經濟社會發展的實際需要進行不斷地調整和完善。三個存量要素（即資產、負債和所有者權益）可繼續保留，流量要素可參考改為：收入、利得、費用和損失。利潤可不單列為一個要素，利潤由收入、利得、費用和損失計算確定。參考國際上其他國家會計準則，不少國家也采用這樣的思路。這樣的會計要素體系，能基本解決以上三個現有矛盾。首先，在這樣的會計要素體系下，幾個流量要素的會計等式變化為：利潤=（收入-費用）+（利得-損失），要素與等式的矛盾可以解決。但是，現有的“利得”和“損失”還分為直接計入當期損益的和計入所有者權益的兩種。只有當“利得”和“損失”全部計入當期損益時，即利潤表示真正的綜合收益時，要素與等式才能完全統一。要實現會計要素與會計科目的統一，改革會計要素是第一步。其次，要對會計科目的分類加以調整，應與會計要素的分類基本保持一致。然后，還要對會計科目及其核算內容進行進一步的調整。因為現行的會計科目中，有的科目的核算內容既包含日常活動損益，也包含了非經常性損益，需要做出進一步的規范和調整。

參考文獻：

[1] 羅飛，唐國平.財務會計要素及其體系新論[J].會計研究，2000，（7）.

[2] 李玉菊，張秋生.以企業資源為基礎的會計要素研究[J].會計研究，2006，（1）.

[責任編輯 陳麗敏]endprint