非貨幣性資產交換的會計處理探析

郭玲玲

摘 要：2006年2月15日《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的頒布，對企業之間的非貨幣性資產交換業務進行了較為詳細的規范，但是在賬面價值計量的非貨幣性資產交換的執行過程中，卻出現了一些相互矛盾的地方，擬對這些矛盾之處進行分析。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；賬面價值；會計處理

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）34-0120-02

非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。非貨幣性資產交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。

非貨幣性資產交換的計量基礎有兩種：具有商業實質、換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；不能同時滿足以上兩個條件的，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

從中可以看出，以賬面價值計量的非貨幣性資產交換不影響損益。2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材中在單項資產交換時沒有確認損益，但是在涉及多項資產交換時卻確認了損益，前后的會計處理出現了不一致。

對2013年度注冊會計師全國統一考試輔導教材中非貨幣性資產交換中的[例14-4]和[例14-6]重新進行了詮釋。

[例1]① 丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元，丁公司擁有的建筑物，賬面價值300萬元，累計折舊210萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的建筑物，該專有設備系專門制造，公允價值不能可靠計量。丁公司的建筑物在活躍的市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁公司支付20萬元補價給丙公司。

1.判斷是否屬于非貨幣性資產交換

由于20萬/120萬=16.7%>25%，因此，該交換屬于非貨幣性資產交換。

2.由于兩項資產的公允價值都不能可靠計量，因此應該采用賬面價值來確定換入資產的成本。

丙公司：

（1）將公司換出的設備轉入清理：

借：固定資產清理 1 200 000

累計折舊 3 300 000

貸：固定資產——專有設備 4 500 000

（2）換出專有設備應交的增值稅銷項稅額=120萬×17%=20.4 萬元。

借：固定資產清理 204 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204 000

（3）丙公司換入建筑物的成本=換出專有設備的賬面價值120萬-20萬（補價）+20.4萬（增值稅進項稅額）=120.4（萬元）。

借：固定資產——建筑物 1 204 000

銀行存款 200 000

貸：固定資產清理 1 404 000

丁公司：

（1）將換出的建筑物轉入清理：

借：固定資產清理 900 000

累計折舊 2 100 000

貸：固定資產——建筑物 3 000 000

（2）換出建筑物應交的營業稅=90萬×5%=4.5（萬元）。

借：固定資產清理 45 000

貸：應交稅費——應交營業稅 45 000

（3）丁公司換入專有設備的成本=換出建筑物的賬面價值90萬+換出建筑物應交營業稅4.5萬+補價20萬-換入設備可抵扣的進項稅額20.4萬=94.1（萬元）。

借：固定資產——專有設備 941 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）204 000

貸：固定資產清理 945 000

銀行存款 200 000

從[例1]可以看出，以賬面價值為計量基礎的非貨幣性資產交換不確認損益。但是在多項資產交換時，2011年注冊會計師全國統一考試輔導教材上卻確認了損益，這與會計準則的規定出現了矛盾。依據準則規定，對其例題重新進行了詮釋。

[例2]① 20×9 年5月，甲公司因經營戰略發生較大轉變，產品結構發生較大調整，原生產其產品的專有設備、生產該產品的專利技術等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物以及對丙公司的長期股權投資進行交換。

甲公司換出專有設備的賬面原價為1 200萬元，已提折舊750萬元；專利技術賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。

乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權投資賬面余額為150萬元。

甲公司的專有設備和專利技術、乙公司的在建工程及對丙公司的長期股權投資的公允價值都不能可靠計量。

分析：由于甲公司和乙公司用于交換的資產的公允價值都不能可靠計量，因此，甲、乙公司均應以換出資產賬面價值總額作為換入資產的成本，并以各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例分別確定換入的單項資產成本。

1.甲公司：

（1）將換出的專有設備轉入清理

借：固定資產清理 4 500 000

累計折舊 7 500 000

貸：固定資產——占有設備 12 000 000

（2）甲公司換出專有設備應交的增值稅銷項稅額=450×17%=76.5（萬元）

借：固定資產清理 765 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 765 000endprint

（3）甲公司換入資產的總成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（萬元）

換入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（萬元）

換入長期股權投資的成本=715.5×150/（525+150）=159（萬元）

借：在建工程 5 565 000

長期股權投資 1 590 000

累計攤銷 2 700 000

貸：固定資產清理 5 265 000

無形資產 4 500 000

應交稅費——應交營業稅 90 000

2.乙公司：

換出建筑物應交的營業稅=525×5%=26.25（萬元）

換入專有設備可抵扣的增值稅進項稅額=450×17%=

76.5（萬元）

乙公司換入資產的總成本=525+26.25+150-76.5=624.75（萬元）

換入專有設備的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（萬元）

換入專利技術的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（萬元）

借：固定資產——專有設備 4 462 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 765 000

無形資產 1 785 000

貸：在建工程 5 250 000

應交稅費——應交營業稅 262 500

長期股權投資 1 500 000

將[例2]的結果與注冊會計師教材的結果進行比較（見表1）。

從表1的比較可以看出，在采用賬面價值計量的情況下，注冊會計師教材的會計處理中出現了損益“營業外收入”“營業外支出”，這與[例1]中單項資產交換的會計處理出現了不一致的地方。從企業會計準則的規定來看，以賬面價值計量的非貨幣性資產交換，不應確認損益。因此，認為文中的會計處理更為合理。

參考文獻：

[1] 中國注冊會計師協會.2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013：304.

[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006：33.

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（3）甲公司換入資產的總成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（萬元）

換入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（萬元）

換入長期股權投資的成本=715.5×150/（525+150）=159（萬元）

借：在建工程 5 565 000

長期股權投資 1 590 000

累計攤銷 2 700 000

貸：固定資產清理 5 265 000

無形資產 4 500 000

應交稅費——應交營業稅 90 000

2.乙公司：

換出建筑物應交的營業稅=525×5%=26.25（萬元）

換入專有設備可抵扣的增值稅進項稅額=450×17%=

76.5（萬元）

乙公司換入資產的總成本=525+26.25+150-76.5=624.75（萬元）

換入專有設備的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（萬元）

換入專利技術的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（萬元）

借：固定資產——專有設備 4 462 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 765 000

無形資產 1 785 000

貸：在建工程 5 250 000

應交稅費——應交營業稅 262 500

長期股權投資 1 500 000

將[例2]的結果與注冊會計師教材的結果進行比較（見表1）。

從表1的比較可以看出，在采用賬面價值計量的情況下，注冊會計師教材的會計處理中出現了損益“營業外收入”“營業外支出”，這與[例1]中單項資產交換的會計處理出現了不一致的地方。從企業會計準則的規定來看，以賬面價值計量的非貨幣性資產交換，不應確認損益。因此，認為文中的會計處理更為合理。

參考文獻：

[1] 中國注冊會計師協會.2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013：304.

[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006：33.

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（3）甲公司換入資產的總成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（萬元）

換入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（萬元）

換入長期股權投資的成本=715.5×150/（525+150）=159（萬元）

借：在建工程 5 565 000

長期股權投資 1 590 000

累計攤銷 2 700 000

貸：固定資產清理 5 265 000

無形資產 4 500 000

應交稅費——應交營業稅 90 000

2.乙公司：

換出建筑物應交的營業稅=525×5%=26.25（萬元）

換入專有設備可抵扣的增值稅進項稅額=450×17%=

76.5（萬元）

乙公司換入資產的總成本=525+26.25+150-76.5=624.75（萬元）

換入專有設備的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（萬元）

換入專利技術的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（萬元）

借：固定資產——專有設備 4 462 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 765 000

無形資產 1 785 000

貸：在建工程 5 250 000

應交稅費——應交營業稅 262 500

長期股權投資 1 500 000

將[例2]的結果與注冊會計師教材的結果進行比較（見表1）。

從表1的比較可以看出，在采用賬面價值計量的情況下，注冊會計師教材的會計處理中出現了損益“營業外收入”“營業外支出”，這與[例1]中單項資產交換的會計處理出現了不一致的地方。從企業會計準則的規定來看，以賬面價值計量的非貨幣性資產交換，不應確認損益。因此，認為文中的會計處理更為合理。

參考文獻：

[1] 中國注冊會計師協會.2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013：304.

[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006：33.

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