政府內部控制制約機制研究
——基于“三分一輪一流程”的視角

●劉永澤 況玉書 吉津海

政府內部控制制約機制研究
——基于“三分一輪一流程”的視角

●劉永澤 況玉書 吉津海

近幾年，中央政府出臺了一些法規(guī)政策等文件，明確要加強政府內部控制制約機制建設，以期有效地管理公共資源，合理地運用公共權力。2012年11月29日，財政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范 （試行）》（財會〔2012〕21號），明確要求行政事業(yè)單位提高內部管理水平，加強內部控制制度建設；2013年11月，十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確指出“實施全面規(guī)范、公開透明預算制度”、“建立跨年度預算平衡機制”等預算改革方向，強化權力運行制約和監(jiān)督體系；2014年9月26日，《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》（國發(fā)〔2014〕45號）要求完善政府預算體系，改進預算管理和控制方式；2014年10月，十八屆四中全會審議通過的 《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》進一步指出：“加強對政府內部權力的制約，是強化對行政權力制約的重點。對財政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權，定期輪崗，強化內部流程控制，防止權力濫用。”其中，對權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權，定期輪崗，強化內部流程控制（簡稱“三分一輪一流程”）是中央在重大文件中第一次明確提出。可以預見，政府內部控制制約機制建設將成為改進預算管理制度、支撐我國政府管理活動，創(chuàng)新行政監(jiān)督模式和推進國家治理現(xiàn)代化的重要制度安排，因此，如何結合我國政府自身情況構建其內部控制制約機制成為目前我國政府所面臨的一項重大而迫切的課題。鑒于此，本文擬對十八屆四中全會涉及的“三分一輪一流程”展開討論，界定其內涵，明確其原則和要求，以促進政府內部控制制約機制的建立和健全，并在政府管理中發(fā)揮積極作用。

一、分事行權機制：政府內部控制的基點

（一）分事行權的內涵界定與地位

所謂分事行權，是指政府根據(jù)管理的需要，按照一定的標準將各項管理事項分類，以便根據(jù)不同的管控事項明確職責分工和設定相應的管控方式，即需要明確“什么事，由誰管，如何管”。在實踐中，分事行權最關鍵也是最難的地方在于對政府收入和支出事項進行分類和歸口，最終分項的結果既要滿足政府收支分類改革的要求，又要滿足政府內部管理的需求。

分事行權是政府內部控制的基點，是分崗設權機制和分級授權機制的基礎。根據(jù)行政管理學的研究成果，政府的管理活動遍及國家和社會生活的各個方面及全體國民，它不僅包括政府機關內部事務的管理，而且還包括國家重大事務的管理和科教文衛(wèi)等社會公共事務的管理。因此，要構建政府內部控制制約機制，首先要對政府管控的事項進行分類和分配，為明確職責分工、設定管控方案并最終形成權力制衡奠定良好的基礎。

（二）分事行權的重點與基本要求

近年來，我國財政收支規(guī)模不斷擴大（如表1所示），財政收支結構也變得越來越復雜，財政風險日益加劇。2014年，新修訂的《中華人民共和國預算法》刪除了有關預算外資金的內容，規(guī)避了各級地方政府截留預算外資金的風險，并且明確規(guī)定各級政府的全部收入和支出都應當納入預算。至此，我國財政風險今后將更多地存在于支出方面。這是因為我國的財政支出存在很多不合理的地方，包括支出結構不平衡、財政預算編制不科學、財政支出缺乏控制機制等。所以，相對收入事項而言，分事行權的重點在于支出事項的權力配置與制衡。而在實踐中，分事行權最復雜的地方也恰恰在于對政府支出事項進行分類和歸口。例如，深圳市交通運輸委員會根據(jù)管理的需要分類設置了62項管控事務，涉及會議費、出國（境）費、課題研究費、軟件系統(tǒng)開發(fā)費、勘查設計費、道路養(yǎng)護費、交通設施維護費，等等，每一項管控事務都明確了開支范圍和相應的費用標準等。

表1 2008—2013年我國公共財政收支情況 單位：億元

鑒于此，對政府支出事項而言，恰當?shù)姆质滦袡嘈枰_到如下幾點要求：

1、對政府事項進行劃分的結果要能夠對應政府收支分類科目中的支出功能分類科目，以滿足預算管理的需要。

2、需要管控的支出事項在名稱上可能與政府收支分類科目中的支出經(jīng)濟分類科目的名稱一致，但是兩者的內涵與統(tǒng)計口徑可能不一致，這是因為分事行權中所指的“事項”是政府根據(jù)內部管理需要而設定的，不同的政府部門因承擔的職責不一樣也有所不同。

3、在已設定的支出事項下，政府應當根據(jù)管理的需要設置明細支出，為此需要明確支出事項的內涵和邊界。

4、根據(jù)支出事項及其明細支出，按照一定的取數(shù)規(guī)則能夠統(tǒng)計得出政府收支分類科目中的支出經(jīng)濟分類科目下的數(shù)據(jù)，以滿足預算管理的需要。

5、要明確支出事項的具體支出方式，如據(jù)標準支付、據(jù)實支付、歸口處室費用、處室專項經(jīng)費、項目支出等，并且需要進一步明確是遵循外部法定標準，還是遵循內部標準，并列示與報銷標準相適應的文件名稱或來源。

6、要明確支出事項的歸口部門，對于行政單位具有較多下屬單位的，還需要明確支出事項的使用部門。

7、要明確支出事項是對內支付，還是對外支付。

8、要明確支出事項的控制目標、風險領域，并進行風險評估。

9、要明確支出事項的預算執(zhí)行申請程序，即是否需要預算執(zhí)行申請。如果需要，還需要進一步明確預算執(zhí)行申請的要求，包括預算執(zhí)行申請表單、預算依據(jù)。

10、要明確支出事項的管控方式，主要包括預算控制（單項預算控制、預算總額控制、分批逐項釋放指標）、歸口控制（歸口管理、歸口審核）、審批控制（分級審批、分額度審批、逐項審批）、標準控制（外部法定標準、內部標準）、程序控制（外部程序控制，主要包括指定環(huán)節(jié)報批、指定環(huán)節(jié)報備、立項評審、政府采購管理、合同管理、績效考評；內部程序，主要包括內部立項評審、內部采購管理、結項驗收）、單據(jù)控制（要素控制、表單控制、票據(jù)控制）。

值得說明的是，隨著政府內部控制的推廣和應用，第2、3、4點之間的互動關系，可能會進一步推動政府收支分類改革，使政府收支分類更加科學化，從而不斷深化我國預算管理制度改革，最終使預算更加清晰和透明，有利于加強對預算的監(jiān)督。

二、分崗設權機制：以事項為基礎的職能配置

（一）分崗設權的內涵界定與難點

所謂分崗設權，是指將政府中的所有崗位按照其內部管控事項性質、責任輕重大小、繁簡難易程度和所需人員的資格條件等因素，予以分門別類、評定等級、確定名稱，做到不相容崗位相互分離，崗位之間相互牽制，并在此基礎上制定崗位規(guī)范，其最終目的是將政府內部管控事項根據(jù)管理職能對應到具體的工作崗位上。分崗設權要求因事設崗，各級政府和各個政府部門內部管控事項自身的特點及其失控時可能產(chǎn)生的后果，可能會影響到具體崗位的設置。因此，以事項為基礎的分崗設權是一項系統(tǒng)工作，涉及職能配置、權責統(tǒng)一、機構設置、人事配備、法規(guī)配套等問題。第一，職能配置必須具有科學性，這是職能配置的基本前提；第二，權力、責任、職能必須統(tǒng)一，做到有職必有權、有權必有責，沒有權力保證的職能無法實現(xiàn)，而沒有責任約束則會導致濫用權力或行政不作為；第三，為了保證機構對職能的合理承載力，在設置機構時應當遵循“精簡、統(tǒng)一、效能”原則；第四，科學設定機構編制，按照因事設人的原則配備合理的人力資源，避免機構臃腫；第五，職能配置必須要有完善的法律法規(guī)體系，這是政府法制化建設的要求。

分崗設權工作中的難點是如何根據(jù)政府管控事項和未來發(fā)展需求，科學合理地設置與事項相適應的工作崗位，并且明確該崗位的任職資格和相應職責。此外，制定操作性強、比較規(guī)范的工作程序是崗位設置工作的前提條件，否則分崗設權機制流于形式而無效。

（二）分崗設權的具體原則

以事項為基礎的分崗設權應遵循的具體原則至少包括下列幾個方面：

1、管控事項與管控能力相匹配的原則。政府內部控制中，崗位職能是指各個崗位在整個體系中承擔的與其所管控事項相適應的具體職責和應發(fā)揮的作用。因此，在根據(jù)權力制衡原則將不相容職能進行分離時，要區(qū)分政府內部的行政組織與管理組織。行政組織是指一個組織在行政編制方案上的構成，包括各個部門、部門間隸屬關系、崗位設置、人員等。管理組織是根據(jù)某一業(yè)務領域的管理需要，在專業(yè)業(yè)務領域內對專業(yè)業(yè)務進行管理的組織體系，其組成也包括各個部門、部門間隸屬關系、崗位設置、人員等。從某種意義上講，行政組織可視為是行政管理專業(yè)維度的管理組織，是管理組織的特例。一般而言，行政組織適合于承擔政府部門內部資源再分配的重要作用，如執(zhí)行內部預算批復的職責，而管理組織更適合于完成資源配置性的職能，如管控專業(yè)領域內的支出事項。

2、事權和財權相統(tǒng)一的原則。在政府內部控制制約機制中，各崗位以事項為基礎進行職能配置的一個重要原則是事權和財權的統(tǒng)一。即任何崗位應當配置與其履行職能相適應的財力，否則該崗位無法履行超過其財力的職責。

3、受益與負擔相對稱的原則。在將政府內部事項根據(jù)管理職能對應到具體的工作崗位上時，可以遵循誰受益誰負擔的原則，并據(jù)此劃分各個崗位的經(jīng)濟權力。例如，上級崗位要負責全局性的工作，如接收上級和財政部門的預算，進行預算分解，確定開支范圍和執(zhí)行方式；或者確定下屬各單位重點管控費用可用額度，等等。單位崗位負責管理本單位的預算工作，包括接收財政批復和對內部的預算批復管理等。部門崗位根據(jù)內部預算指標批復要求，填制預算執(zhí)行申請單、借款單、資金支付單、報銷單等。

4、因地制宜的原則。事實上，我們無法確定由哪個部門哪個崗位承擔某一特定職能是最優(yōu)的選擇。隨著我國政府機構改革不斷深入，以事項為基礎的職能配置可能要及時調整，分崗設權將會有所不同，因此，不存在絕對的崗位職能配置。但是，就特定階段特定事項而言，仍然需要設置明確清晰的與事項相適應的工作崗位。

三、分級授權機制：以事項為基礎的權限劃分

（一）分級授權的內涵界定與特點

所謂分級授權，是指為了解決政府內部管控事項的責任缺位和權力越位問題，對不同級次的管控事項通過授權明確各部門、單位、崗位和人員的職責、權利和義務。分級授權具有垂直性和強制性的特點。所謂垂直性，是指按照一定的標準（多數(shù)情況是按照金額大小）對政府內部管控事項分級次管理，明確各部門、單位、崗位和人員辦理業(yè)務與事項的權限范圍、審批程序和相應責任，在授權范圍內行使職權、辦理業(yè)務與事項。所謂強制性，是指分級授權管控的事項必須嚴格按照事先提出的不同級次的各種控制要求和設計的各種控制措施執(zhí)行。

（二）分級授權的具體原則

以事項為基礎的分級授權應遵循以下具體原則：

1、差別授權原則。差別授權原則是指在充分認識和了解被管控事項的基礎上，根據(jù)事項的實際情況對各部門、單位、崗位和人員進行有差別的授權，防止事權與財權不匹配的情況發(fā)生。認識和了解被管控的事項可以從法律法規(guī)、監(jiān)管政策、社會輿論等外部環(huán)境入手，也可以考慮被授權部門和單位的地位、規(guī)模、組織結構等，崗位的合理性、重要程度等，人員的勝任能力、職業(yè)道德等。

2、制度化和規(guī)范化原則。制度化和規(guī)范化原則要求分級授權應當符合法律法規(guī)、各項規(guī)章制度，授權內容具體明確。在不影響效率的前提下，授權形式盡可能采用書面授權形式；對于規(guī)定必須采用書面授權形式的內容，不得采用口頭授權形式。

3、權責一致原則。權責一致原則要求設置科學合理的授權形式和內容、激勵機制和約束機制，做到權利與責任相對等，激勵與約束相結合。

4、控制與監(jiān)督原則。控制與監(jiān)督原則要求分級授權做到能放能收，既提高政府運行效率，又要及時發(fā)現(xiàn)并防范潛在的風險。在具體實踐中，分級授權控制的方法可以采用單筆金額授權和累計金額控制相結合的方法。例如，授權內容可以作如下規(guī)定：專項業(yè)務經(jīng)費及項目支出單次在3萬元以內，年度累計不超過20萬元可以由財會部門審批。

四、定期輪崗機制：防止錯弊和強化監(jiān)督職能

（一）定期輪崗的內涵界定與作用

所謂定期輪崗，是指為了改進人力資源管理問題，在不影響組織正常開展工作的情況下，將在原崗位工作一定時期后的員工輪換到另外一個新的工作崗位上工作的活動。就政府內部控制制約機制而言，定期輪崗至少有以下兩方面的價值與作用：一是員工定期在不同的崗位間進行流動，有助于增進員工之間和各個部門之間的溝通協(xié)調，也有利于政府內部結構的調整；二是定期輪崗可以降低或消除員工因長期固定在一個工作崗位而產(chǎn)生的不公平感，防止職務犯罪等。

（二）定期輪崗面臨的問題與對策

雖然定期輪崗制度有很多方面的作用，例如舊金山州立大學Sullivan教授曾指出崗位輪換的作用多達28個，但是較少有組織長期堅持施行定期輪崗制度，政府采用這一制度的就更少了。這表明，盡管理論上定期輪崗有許多優(yōu)點，但在實踐中還有許多問題需要解決。主要表現(xiàn)在：第一，定期輪崗的成本問題。員工從一個崗位輪換到另外一個新的崗位上，涉及時間成本、培訓成本以及員工在新崗位上因錯誤產(chǎn)生的損失。第二，工作效率問題。定期輪崗制度使員工從事的工作多樣化，在一定程度上會影響工作專業(yè)化，進而可能降低工作效率。第三，過程控制問題。員工從一個崗位定期輪換到另外一個新的崗位，面對新的工作環(huán)境，客觀上被輪換者在新的崗位上有個或短或長的適應期。因此，組織的寬容性可能導致控制手段不力，表現(xiàn)在績效考核、薪酬制度等方面。另外，定期輪崗還存在諸如不好把握周期、績效考核簡單化、施行過程中阻力重重等問題。因此，為了避免定期輪崗中的盲目性，政府在制訂與實施定期輪崗計劃時應堅持用人所長、自主自愿，在合理的時間內流向合理的崗位原則，并且定期輪崗應當根據(jù)實際情況確定輪崗范圍以保證內部的相對穩(wěn)定性。在實踐中，政府內部控制制約機制建設還應注意以下幾點：

1、在實施定期輪崗之前，對各個崗位應當設計清晰明確的職責、工作流程等。

2、對政府內部所有崗位進行分析并分類，在此基礎上，將工作崗位根據(jù)工作性質與內容劃分為以下四個類別：適宜輪崗、比較適宜輪崗、不適宜輪崗和難以輪崗。

3、對于比較敏感或者具有保密性質的崗位，也不適宜輪崗。

4、為了保證政府工作的正常開展，應當避免在較為薄弱的部門間進行輪崗。

5、成功實施定期輪崗制度離不開政府各個單位、部門、員工的通力合作，相互支持，相互配合。

五、流程控制機制：保障公共服務和產(chǎn)品的效率和效果

（一）流程控制的內涵界定

流程控制需要解決的是怎么控的問題。所謂流程控制，是指按照管控事項的發(fā)展順序依次設置相應的控制活動。在實踐中，流程控制往往會結合業(yè)務流程設置控制點。通過政府整體層面內部控制的組織框架設計和管控模式設計，政府可以將自身的內部管控事項根據(jù)管理職能固化到具體的業(yè)務流程中。

（二）流程控制的重點與基本要求

由于很多控制方式與業(yè)務層面緊密相連，所以在構建政府內部流程控制機制時，業(yè)務層面的內部控制是重點建設的內容。結合業(yè)務層面設計內部流程控制，有利于提升政府內部控制制約機制的整體水準，保障公共服務的效率和效果。

建立業(yè)務流程控制制度，首先需要識別業(yè)務流程中容易發(fā)生偏差而需要加強控制的環(huán)節(jié)，即控制環(huán)節(jié)或稱控制點。為了實現(xiàn)內部流程控制目標，應當根據(jù)具體的業(yè)務內容對控制點設置相應的控制活動，包括必要的控制技術和控制手段。為了有效提高控制效率，節(jié)省控制成本，可以根據(jù)某業(yè)務環(huán)節(jié)對整個業(yè)務流程的影響程度將控制點區(qū)分為關鍵控制點與一般控制點。所謂關鍵控制點是指在整個業(yè)務流程中發(fā)揮的作用比較大，影響其他較多的業(yè)務環(huán)節(jié)，甚至決定整個業(yè)務活動成敗的某個業(yè)務環(huán)節(jié)。關鍵控制點控制目標的實現(xiàn)對于整個業(yè)務流程控制目標的實現(xiàn)起著舉足輕重的作用。所謂一般控制點是指在整個業(yè)務流程中發(fā)揮局部作用，影響特定業(yè)務環(huán)節(jié)的控制點。值得注意的是，在一定條件下，關鍵控制點和一般控制點是可以互相轉化的。

設計業(yè)務流程控制制度，需要構造業(yè)務循環(huán)模型。業(yè)務循環(huán)是業(yè)務周而復始的過程。各級政府和各個政府部門在構造業(yè)務循環(huán)模型時，需要根據(jù)自身的實際情況，充分考慮其業(yè)務職能和經(jīng)濟業(yè)務之間的關系，將那些類型相同、在同一控制之下、具有同一數(shù)據(jù)性質的事項歸集為一類循環(huán)模型。例如，深圳市交通運輸委員會將其業(yè)務循環(huán)模型整合為六大業(yè)務領域，分別是預算業(yè)務循環(huán)、收支業(yè)務循環(huán)、政府采購業(yè)務循環(huán)、資產(chǎn)業(yè)務循環(huán)、工程建設業(yè)務循環(huán)、合同管理循環(huán)。

流程控制還需要考慮控制文本的格式問題。流程控制文本是控制模式的載體，主要是用于指導內部流程控制的實務操作。不同的控制文本體現(xiàn)了不同的控制方式。在實踐中，常見的控制文本格式包括單獨格式、混合格式。所謂單獨格式是指按照業(yè)務領域將政府管控事項內部控制要點單獨列示的方式，例如業(yè)務循環(huán)描述→業(yè)務處理流程→內部控制要點。所謂混合格式是指與其他管理制度相結合，例如將政府管控事項的內部控制與會計制度整合起來，其基本格式可以是業(yè)務循環(huán)描述→內部控制要點→業(yè)務憑證設置→業(yè)務處理流程。由此可見，單獨格式文本將管理制度中的內部控制制度單獨列示，便于政府領導、內部審計人員和外部審計人員了解和評級內部流程控制；而混合格式文本則將流程控制制度與業(yè)務管理制度相融合，使業(yè)務程序和控制程序融為一體，有助于政府相關部門、人員熟悉和掌握內部流程控制。

六、結語

建立政府內部控制制約機制的根本目的是全面提升政府綜合管理水平，政府內部控制的建設與運行情況反映了政府的綜合管理水平。政府內部控制的核心是牽制制衡，主要形式是流程規(guī)范。牽制制衡是指通過不相容職務分離、授權批準控制等方法形成相互制約、相互監(jiān)督的機制。政府內部控制的制衡，主要體現(xiàn)在治理結構、機構設置與權責分配、業(yè)務流程三個方面。“分事行權、分崗設權、分級授權”是政府內部控制制衡思想的具體表現(xiàn)。通過對政府內部事項進行分類劃分，進一步明確職責分工，設定管控方案，針對性強，易于操作；通過崗位設置實現(xiàn)相互牽制，各司其職，責任到人，并通過層級管理，層層分解，既能逐層貫徹落實上級管理要求，又能充分發(fā)揮下級工作積極性。通過定期輪崗，可以進一步防止錯誤和舞弊的發(fā)生，并且強化監(jiān)督職能。通過內部流程控制，對每一項管控事務建立相應的內部流程，所有的業(yè)務活動按照流程進行，不但使工作程序化、標準化、系統(tǒng)化，而且能夠實現(xiàn)管控關口前移，所有控制在流程中解決，而不是事后，從而不易出現(xiàn)漏洞，工作程序更加嚴謹。總之，分事行權機制、分崗設權機制、分級授權機制、定期輪崗機制和流程控制機制構成了政府內部控制制約機制，既能保證政府提供公共服務和產(chǎn)品的效率效果，也能達到政府內部權力制約的目的。■

（作者單位：東北財經(jīng)大學會計學院/中國內部控制研究中心行政事業(yè)單位內部控制研究所、東北財經(jīng)大學會計學院）