中英低碳審計對比研究

●周 建

中英低碳審計對比研究

●周 建

隨著國內外對全球變暖問題的持續關注，低碳經濟的發展模式已經取得世界各國的普遍認可。作為世界第二大經濟體，我國也采取了積極的措施進行響應，十八大報告與“十二五”規劃綱要均要求著力推進中國經濟的低碳發展。另外，國務院在《國家應對氣候變化規劃(2014-2020年)》中提出，到2020年我國單位國內生產總值二氧化碳排放要比2005年下降40%-45%。

基于低碳發展任務和我國現狀，大力發展低碳經濟是當務之急。完備有效的低碳審計體系不僅可以為國家經濟的安全運行提供保障，而且可以在我國低碳經濟發展的過程中發揮積極的促進作用。作為環境審計的新領域，低碳審計的存在與發展具有重大的意義。研究低碳審計的現狀，有助于完善我國低碳審計相關的法律法規，提高低碳政策的執行效率，創新低碳審計領域的制度、標準與理念。

一、英國低碳審計的現狀分析

(一)法律法規體系完善具體

英國對低碳經濟給予了充分的重視，其在低碳審計領域的發展一直處于世界領先地位。1991年，英國地方政府管理委員會（LCMB）公布了環境審計的具體指南，并對環境審計的原則進行了詳細的闡述；2003年3月，英國政府發表了題為《我們未來的能源：創建低碳經濟》的能源白皮書，首次提出了“低碳經濟”的概念。另外，由于地方審計委員會實施環境審計更加有利于促進低碳經濟的可持續發展，英國設立獨立的地方審計委員會負責環境審計問題。

針對碳排放引起的環境問題，英國政府制定了包括國家戰略、行政條例、法律法規的低碳經濟頂層設計框架，以規范和敦促本國低碳經濟的可持續發展，具體內容如表1。（見下頁）

(二)組織體系完備有效

按照審計主體劃分，碳審計包括國家審計、民間審計和內部審計三個方面，其中：國家審計為主導；民間審計主要是會計事務所作為第三方對公司展開碳審計活動；內部審計指企業的審計機構對自身是否執行國家低碳政策進行自我監督和管控。對此，為保證健全的碳審計組織體系，英國已建立起協同的審計網絡。

國家審計方面，制定了可持續發展戰略的框架和體制，具有統一的低碳審計機制，采用直接參與、協議參與、開設賬戶、項目參與四種方式對企業進行宏觀層面的低碳審計。除此之外，英國地方政府不僅要教育和動員公眾推動低碳經濟的可持續發展，而且負責與低碳審計的利益相關者進行信息共享。

民間審計方面，第三方獨立審計是英國實施低碳審計的核心，只有取得職業資格的獨立認證機構才能對企業的碳排放量進行確認和審核，第三方獨立審計機構需要對企業提供的有關碳信息的報告進行鑒證，并出具外部鑒證報告。盡管英國當前對低碳審計并未作出強制性要求，但是低碳已經逐步發展到報告階段。

表1 英國低碳政策及法律法規一覽表

內部審計方面，企業需要按照相關法律法規嚴格檢測和報告每年的減排目標和碳排放情況，并需要民間審計機構的核實。另外，董事會需要結合審計人員的建議，在審計報告和其他相關信息的基礎上檢查本公司的環境績效，并提出必要的改進措施。

(三)低碳審計框架統一健全

英國對環境審計框架的研究起步早、投入大。20世紀80年代末期，英國為了應對日益增長的環境方面的社會責任，環境審計活動開始出現并設立專門的委員會——英國環境審計委員會（EAC）進行相關性研究。例如：地球的朋友協會（FOE）于1989年擬定了地方政府應當實施的環境審計框架，英國標準協會于1992年發布了全球首個環境管理體系標準BS7750。

近些年來，英國環境審計委員會（EAC）開始加大對碳審計框架和具體指南的研究，已經逐步形成了統一健全的低碳審計實施方法和評估標準。自2009年3月起，英國環境審計委員會（EAC）開始對碳支付、低碳目標問題與所取得成果的一致性進行研究；2009年12月7日，該委員會發布了 《2008-2009年度工作情況報告》，詳細地闡述了低碳審計動因、目標、內容，雖然報告的部分結論仍處于探索階段，但是已構建出一套完整而健全的低碳審計體系，成為全球低碳審計借鑒的應用典范。

(四)人才體系復合多樣化

碳審計作為環境審計的重要組成部分，包含多學科的知識，除了基本的法律法規外，碳審計還涉及到低碳技術方面的專業內容，這對審計人員的專業能力及素質提出了更高的要求。對此英國采取了相關措施和有關規定規范碳審計的從業人員。

一方面，碳審計人員需要取得相關的資格認證才能對企業的碳排放情況和報告進行審計；另一方面，為了保證審計報告的真實性、可靠性、可信度，碳審計人員需要基于環境審計和低碳審計的框架及具體指南，以一種正確的職業態度，對企業的低碳執行情況進行合法性審計，最終以審計報告的形式提出審計過程中發現的問題，并對企業的環境績效和企業是否遵守相關環境法律法規進行評價。

表2 中國低碳政策及法律法規一覽表

二、中國低碳審計的現狀分析

(一)法律法規發展迅速

為了履行碳減排責任，我國政府基于自身在生產方式、資源稟賦、能源結構等方面的特點大力發展低碳經濟，借此實現經濟發展向可持續發展的模式轉變。對于碳審計工作，我國政府給予了高度的重視，例如，2011年6月30日，審計署印發的《審計署“十二五”審計工作發展規劃》中明確提出了要較快構建符合我國國情的環境審計模式。經過幾年的努力，我國已頒布和實施多項與低碳審計相關的政策與法律法規，具體內容如表2。（見上頁）

在低碳審計相關的法律法規出臺方面，我國得到了飛速的發展并取得了令人矚目的成績，然而相對于西方發達國家，無論是碳審計法律體系的完整性還是碳審計發展的深度，都存在著較大的差距，例如《審計法》和《中國注冊會計師法》尚未明確低碳審計的法律基礎。

(二)組織體制尚不健全

低碳政策的發展為低碳審計奠定了理論與實踐基礎，然而低碳審計實施的成效卻不明顯。例如對于低碳政策的執行，我國主要采用目標責任制的考核指標，但是該體系缺乏科學性和獨立性，導致普遍性的瞞報、假報行為。另外，就我國的環境審計而言，只有少數企業采用了民間審計和內部審計的方式，大多采用國家審計的方式實施低碳審計。

國家審計方面，出現行政職能存在沖突、部門各自為政的局面。例如2010年，為加強能源戰略決策和統籌協調，國務院成立了中國最高規格的能源機構——國家能源委員會，但是該委員會需要將近20個部級單位的支持作為依靠，使得工作開展中出現行政程序過多、相互配合不力的現象，最終導致節能減排措施難以落實。

民間審計和內部審計方面，企業執行的積極性不高。為了履行社會責任、維護企業的社會形象，大部分的大中型國有企業采取較高的執行效率進行環境審計，而大量的中小型企業較少的對碳排放量進行審計。截至2013年9月，中國的146931萬家企業中僅有30余家企業采用了民間審計和內部審計的方法進行了低碳審計。

(三)低碳審計規定模糊

為了保證碳審計的信度與效度，必須建立明確統一的碳審計準則和指標衡量依據。根據國家經濟發展的需要，我國及時制定和完善了經濟責任審計、合法性審計、績效審計等與環境審計相關的審計準則。然而這些制度和規范僅為發展碳審計奠定了理論基礎，保證碳審計的全面展開需要更加具體的碳審計體系。

我國的碳審計依據缺乏。首先，我國缺乏具體的評估標準和實施方法，僅香港特別行政區提供了一套核算建筑物排放溫室氣體的指引——《香港建筑物的溫室氣體排放及減除的核算和報告指引》；其次，我國政府在2010年下半年才提出建立碳排放交易制度和啟動研究低碳認證制度框架體系，當前難以建立起像傳統審計那樣規范的審計體系；最后，對于碳排放信息的披露和審計，我國采用的是非強制性原則，使得審計人員審計的低碳信息缺乏統一的格式和規范，難以出具可靠、準確、可比的財務報告。

(四)專業人才嚴重匱乏

除了會計、審計、法律等方面的知識，碳審計作為新興的審計領域還涉及到化工、物理、環境保護、機械等學科的內容。隨著中國的低碳轉型和國家對碳審計的不斷研究和推進，對低碳審計人才的需求勢必會大幅度提高。然而，現有注冊會計師的專業能力難以勝任對企業低碳實施情況的審計。

首先，現有的審計人員大多是財經類及管理類的學科背景，知識結構單一，僅能滿足傳統的財務審計，難以對低碳技術、碳排放數據、低碳績效指標等進行專業性的分析；其次，受教育背景和業務水平的限制，注冊會計師在低碳審計的過程中仍然采用傳統審計的方法和積累的經驗，采用的審計方法也局限于傳統的財務審計技術；最后，雖然國內加大了對有關審計人員低碳審計的培訓力度，但是卻處于目標不明確、標準不統一的無序狀態，難以改善當前審計人員的知識結構和對低碳審計技能的掌握情況。

三、中英低碳審計的比較分析

(一)低碳審計政策及法律法規方面

針對低碳審計，英國出臺了獨立的法律法規，并依法設立專門的政府管理機構進行監管，而我國對與低碳審計的規定分散在多套法律的條例中，且尚未針對低碳審計設立獨立的職能部門。

英國有關碳排放的法律規定更加具有專門性和針對性，其不僅對企業碳排放的披露過程和結果提出明確的要求，而且對企業記錄核算碳排放量的過程和方法提出了具體而詳細的指導，另外相關政府機構對相關企業的碳審計情況及結果直接進行管理和監督。

而中國對于碳排放的法規要求則分散在 《環境保護法》、《中央企業節能減排監督管理暫行辦法》、《環境保護法》、《可再生能源法》等法律法規中，尚無專門針對低碳審計頒布的法案或者規范，且已有的法則法規大多是規范政府和企業之間在碳排放和環境保護上的法律關系。由于沒有法律基礎，我國也沒有設置專門的政府機構對企業碳審計行為進行監督。

(二)低碳審計組織體制方面

英國是最早實施碳排放貿易機制的國家，其在低碳審計領域已經形成了高效率的多方互動機制，首先英國政府設立獨立的審計機關，由其負責監督宏觀層面上低碳的執行情況，并向社會公眾提供全面審計報告；其次，企業的財會部門需要對自身的碳排放情況進行相關數據的記錄，并設立內部控制機構監管本公司的低碳實施情況；最后，具有職業資格的獨立認證機構負責公司層面上的低碳審計，審計人員需要嚴格驗證和審核公司的碳排放情況，最終以審計報告的形式進行反映。

而中國的碳審計互動機制尚未真正建立，政府審計方面，我國雖然加大了對低碳經濟發展的財政支持力度，但是各部門出現職能交叉、互相推諉、相互不配合的情況，導致國家的專項資金并未達到理想的效果；民間審計和內部審計方面，部分企業借當前低碳法律法規不健全的漏洞有選擇地披露對其有利的碳排放信息，導致所披露信息無法如實反映相關信息，同時也難以保證會計信息的完整性、真實性和及時性，另外相關企業由于缺乏環保意識和追求利益最大化，仍然放縱碳排放超標的行為，并最終選擇不公開披露企業的碳排放信息，低碳審計也就無從談起。

(三)低碳審計體系方面

在低碳審計準則方面，英國不僅形成了一套完善的低碳審計體系，而且制定出具體的符合英國可持續發展的低碳審計指南，但我國在完善低碳審計體系方面尚處于起步階段。

英國已基本構建出完善的、獨立于傳統審計系統的低碳審計系統，各公司可以以相關法律法規為基本依據，以專門負責監督和規范的政府部門為執行基石，采用國際通用的《溫室氣體議定書：企業核算與報告準則》進行碳排放審計，著重于碳排放信息的披露，并使用標準化的低碳審計程序規范和反饋公司的碳排放情況。此外，英國政府還很重視低碳技術的發展和對碳排放測算系統建立之后的維護。

對于碳審計的框架制定，我國給予了高度重視，并投入了大量的資金執行各機構對低碳審計的研究，然而，由于我國發展低碳經濟起步較晚，僅出臺了一些與低碳審計相關的環境審計條例和內部控制系統規范，尚未構建起完整的碳審計框架和詳細的低碳審計準則。

(四)低碳審計人才方面

在低碳審計人才方面，英國已經形成了較為完善的培養體系。首先，基于低碳審計的規定和具體指南，英國政府對低碳審計人員需要具備的工作素質與實踐能力進行了標準化的規范，供低碳審計人員遵循與參考；其次，英國致力于構建“復合型”的低碳審計團隊，即建立由財務、會計、審計、統計、生態、環境保護、化學工程等方向的專業人才組成的低碳審計團隊；最后，英國相關機構通過培訓的方式拓展傳統審計人員的知識面，不斷提高其在低碳審計過程中的實踐水平。

在我國，隨著低碳綠色轉型的推進，碳審計師、碳資產管理師等成為新的就業熱門，國家也對加強人才隊伍的建設寄予厚望。如，2011年，國務院公布了《“十二五”控制溫室氣體排放工作方案》，提出“加強低碳發展市場服務人才隊伍建設”。但是當前審計人員的專業素質難以滿足碳審計的需求：一方面企業中高層管理人員和政府相關官員缺乏對低碳理論、政策和相關實務的了解，另一方面注冊會計師缺乏綜合性的學科背景，僅能滿足傳統的財務審計，如表3。

表3 中英低碳審計對比一覽表

四、完善中國低碳審計的政策建議

（一）加強碳審計立法及政策的頂層設計

針對碳審計，我國應該立足于國家戰略，從宏觀層面進行規劃與統籌，主要包括加強碳審計法律法規體系的建設、加強碳審計政策的頂層設計兩個方面，具體建議如下：

首先，應根據我國正在制定的《節能環保產業發展規劃》和《關于發展低碳經濟的指導意見》等規章制度，完善《審計法》和《中國注冊會計師法》，將有關碳會計核算、碳會計信息披露、碳審計的內容納入其中；

其次，可以批判性地借鑒國際經驗進一步完善低碳領域的輔助性條款和法律法規。許多發達國家在低碳領域已經建立起較為健全的法律法規，例如德國先后出臺了《溫室氣體排放交易法》、《可再生能源法》、《德國能源法案》，我國可結合本國國情，參考國內外的先進經驗，構建一套有利于推進低碳發展的法律法規。

最后，應重點關注碳審計法律法規和政策的實施效果。對此，可以采取跟蹤調研的方式，審查低碳領域已實施政策及法律法規的可行性、合理性，并將執行中存在的問題反饋給相關部門，進而及時修訂和更新相關政策和法律法規。

（二）實現多方參與的碳審計互動機制

就目前展開的環境審計而言，我國實施的碳審計主要為國家審計，僅有少數企業進行民間審計和內部審計，大大弱化了碳審計的整體效果。

首先，第三方獨立認證機構應按照碳審計的相關規定，對參與減排企業的報告進行嚴格的檢測與核實，以保證碳審計的信度和效度。在審計過程中，審計要以專業判斷能力合理評估企業低碳消費中可能存在的風險，并搜集所需要的證據與資料以作出正確的評估意見。另外，審計人員可以采用經濟效益指標和環保公益指標相結合的方法進行低碳審計。

其次，政府應利用其權威性監督企業的低碳經濟活動。僅僅通過民間審計和內部審計難以避免企業為謀求利潤最大化而將經濟活動的結果轉嫁給社會的行為，因此國家可以聯合金融、環保、稅務、財政等部門進行聯合審計，從而更好地監督企業履行社會責任的情況。

最后，提高企業的環保意識以加強內部審計。作為低碳社會責任履行情況的第一道防線，內部審計對于監管企業的低碳消費情況起到至關重要的作用，國家可以對嚴格執行內部低碳審計的公司進行表彰和嘉獎，以此提高公司采取內部低碳審計的積極性。

（三）積極致力于低碳審計準則和指南的制定

相對于歐美發達國家，我國對于低碳審計的支持力度不足，尚未形成自己的框架，仍處于起步探索階段。面對國際低碳經濟的發展動態，加速建設我國自己的碳審計框架迫在眉睫。為了制定出一套目標導向、原則抽象、規則適度的碳審計準則和指南，可以從以下幾個方面采取有效措施：

首先，可以參考國內外成熟的碳審計指南，借鑒其不斷創新的理念和經驗，與我國的基本國情相結合，明確低碳審計的重點內容，構建出一套具有中國特色、符合我國利益的碳審計基本體系。自2006年起，國際標準化組織先后頒布了用于指導碳 審 計 工 作 的 ISO14064、ISO14065、ISO14066系 列 規范，英國標準化協會也在PAS2050和PAS 2060系列規范中對商品和服務生命周期溫室氣體排放評估、碳中和認證等進行了規范，我國在制定全國統一的碳審計指南和準則時，可在借鑒上述規范基礎上，詳細論證制定。

其次，規范健全準則制定的相關工作機制，使得準則制定工作有中長期的明確規劃及預期效果，確保準則制定的按步有序進行。

最后，形成統一的碳審計模式和規范。目前，在非強制披露的體制下，企業的碳信息披露缺乏統一的規范與格式，審計人員也采用不同的模式對公司的低碳審計社會責任進行審計，從而導致審計結果不具有可比性，無法使社會公眾進行合理的評判與決策。因此必須建立統一的碳審計模式，以在健全低碳審計框架的同時提高我國低碳審計的效率。

（四）建立碳審計專門人才培養體系

碳審計不僅要求審計人員具有專業勝任能力和豐富的實踐經驗，而且需要其掌握低碳產業方面的法律法規、專業知識及相關績效指標。然而，我國現有的審計人員知識結構單一，對環境保護、節能減排方面的知識缺乏了解，必須培養復合型的審計人才以滿足低碳審計的需要。

一方面，應提高當前審計工作人員的知識存量。可以聘請環境工程、統計、環境保護方面的專家，對審計人員進行業務培訓，使其掌握有關法律法規，從而擴充審計人員的知識面和提高審計人員的碳審計實踐水平。

另一方面，可以在高等院校和會計職業后續教育中開設碳審計專業方向。在各學科相互交叉的趨勢下，審計理論研究不能停留在單一層面，國家可以聯合財政部、高等院校，根據碳審計工作對審計人才的要求，借鑒其他學科的豐富知識和發展審計理論研究，編制大綱和有關教材，從而促進復合型人才的培養。■

（作者單位：南京審計學院審計與會計學院）

（本欄目責任編輯：王光俊）