加快推進我國標準成本制度建設 積極應對國外反傾銷

王靜

[摘要]基于近年來國外尤其是歐美國家對華反傾銷案件數量不斷攀升且涉案金額巨大的事實，通過分析國外反傾銷調查中對出口產品正常價值的推算過程及加快建立標準成本制度的必要性，使我國出口產品的價值計算體系與國際接軌。闡述我國與歐美國家成本制度發展的差異，進一步提出加快推進我國標準成本制度建設、提高企業反傾銷應訴能力的對策建議。

[關鍵詞]反傾銷；正常價值；標準成本制度；成本會計準則

[中圖分類號]F740.45[文獻標識碼]A[文章編號]2095-3283（2014）12-0026-04

對傾銷與反傾銷問題的研究早期的文獻主要以經濟學界和法學界的研究為主。但是，在各種反傾銷訴訟中，成本問題往往是爭議的焦點之一，這也是反傾銷會計的核心問題，目前基于成本會計視角的反傾銷問題研究仍處于起步階段。在國內，陳志友（2003）首次從成本的角度闡釋反傾銷問題；曹慶華（2005）認為針對遭受反傾銷調查的產品成本信息，要在變動成本法思想的基礎上，進行共同成本分攤；張敦力等（2006）基于反傾銷應訴的成本核算體系進行了相關研究。更多關于反傾銷成本會計問題的研究參見崔建華（2012）的綜述性文獻。

本文基于國外反傾銷調查中對應訴產品成本及正常價值推算的視角，分析我國成本核算體系與國際先進成本核算體系的差異，進而提出建立標準成本制度的必要性。并從制度層面、行業協會、高校教育、技術層面及會計核算基礎工作等多方面提出相關策略，以期推進我國企業標準成本制度的建立，提高企業的反傾銷應訴能力。

一、歐美反傾銷調查中正常價值的推算

由于傾銷是一種人為的低價銷售行為，而且這種低價是相對于出口商品正常價值而言的，因此，出口商品正常價值的確定就成為判定傾銷的一個關鍵因素。多數西方國家，尤其是以美國和歐盟為主，在裁定傾銷的過程中主要依賴于市場經濟地位來確定正常價值，而我國常常是由于“非市場經濟”地位而被迫采用替代國出口商品的正常價值來計算，這一“非市場經濟”的影響也會隨著中國加入世貿15年后不再受其負面影響的承諾而逐漸削弱，日益突出的問題是歐美等國以市場經濟地位確立的出口商品正常價值的構成部分。

袁磊（2004）提出，美國反傾銷調查中推算：正常價值=直接原材料成本+直接勞動成本+可變間接生產費用+固定間接生產費用+一般行政費用+凈利息費用+材料的賦稅+銷售與包裝費用+利潤。

歐盟在市場經濟條件下推算：正常價值=每單位生產成本+每單位銷售+一般行政費用+單位盈利。其中，每單位生產成本=[（直接原材料成本+直接其他原材料成本+直接能源成本+直接勞動成本+直接其他成本）+（間接勞動成本+間接能源成本+間接其他成本）]/生產數量。

可見，雖然歐美國家反傾銷調查機構在對被調查企業的調查問卷中涉及的具體調查內容有所差異，但從根本上說，二者都認可了一個共同的事實，即企業在進行出口商品正常價值的計算過程中，都不置可否地采用了變動成本法的思想。并以此為基礎，按照以下原則來計算產品成本：

1.應訴產品的成本是完全成本，它包含了企業價值鏈中的各個不同環節，如下所示：產品研發→產品及流程設計→生產→市場營銷→分銷→顧客服務。

而我國的產品成本構成與其存在明顯差異，僅僅包含生產過程中發生的直接材料、直接人工、制造費用等生產成本，并不包含為實現產品銷售而發生的研發、設計及銷售等費用。因此，我國出口產品成本偏低而不被國外反傾銷當局所采信。

2.在計算單個產品成本過程中，凡是能夠直接對象化于產品的成本，均直接計入產品成本中。而且這種直接成本在現代科學技術，尤其是電子計算機技術的應用推廣下，確認的越多越好。一方面對于間接成本，在成本效益原則下，盡可能擴大間接成本池的數量，使得每個間接成本池更具同質性；另一方面，在從各個間接成本池向產品分配成本時，合理選用成本分配基礎，使成本分配更具因果關系。

而上述成本計算過程采用實際成本制度、正常成本制度和標準成本制度都能夠滿足，但由于實際成本制度要等到期間結束才能確定全部發生的間接費用，即只有在期末才能確定產品的成本，不滿足我們在應訴反傾銷調查中隨時提取產品成本的要求，也不利于對產品成本的事前控制，所以不被采納；而正常成本制度雖然彌補了實際成本制度下不能隨時提取產品成本信息的缺陷，但其也有不利于事前成本控制的自身缺陷；相比之下，標準成本制度則能夠很好地滿足反傾銷過程中對產品成本計算的要求，因為其直接成本和間接成本都是采用標準成本的思想，既可以隨時滿足產品成本計算的要求，還可以對產品成本的發生進行有效的事前控制，并結合作業成本制度有效推行企業ERP核算體系，提供了更加科學準確的產品成本信息，進而被國際廣泛采用。

因此，結合歐美國家反傾銷調查中對出口產品正常價值的推算過程可以得出結論：為使我國企業更加積極有效地應對國際反傾銷調查，扭轉目前的不利局面，減少出口企業甚至國家的經濟利益損失，必須從我國企業的產品成本計算體系入手，分析中外企業成本計算的差異，搭建我國企業應訴反傾銷的成本計量體系平臺，實現與國外企業的平等對話。

二、我國與歐美國家成本制度的差異

歐美在反傾銷調查中對涉訴產品成本的認定采用標準成本制度并非一時之舉，與其成本理論與實踐的發展、成本制度的建立有著十分密切的聯系。深入分析其成本發展與我國的差異，對于我國建立標準成本制度有著重要的借鑒意義。

（一）成本理論與實踐發展歷程的差異

細數西方成本理論與實踐的發展歷程，從1750年英國人J·多德森提出分批成本制度，并于1804年由德國人約翰·米夏埃爾·洛伊赫斯提出劃分“直接費用”和“間接費用”，再到間接費用比重增大和產品多樣化，美國人H·梅特卡夫提出《間接費用適當分配》以及后來的間接費用分配理論與實踐的不斷發展，歷經了兩百余年的時間；而后，1921年德國經濟制造委員會頒布的《成本核算基本方案（草案）》，“泰羅制”科學管理制度引發的標準成本思想的萌芽，到1925年將標準成本制度正式納入復式簿記體系，實現西方成本會計史上的第二次革命；1970年美國國會批準建立成本會計準則委員會，使得制定統一的成本核算程序、推動企業成本管理水平的發展以及建立國際經濟交往的成本核算平臺進入了實質性發展階段；而在20世紀80年代出現的作業成本法更使這一統一成本核算制度得以推廣與升華?？梢?，西方近300余年的成本理論與實踐發展史中，僅標準成本制度的發展就長達近百年的歷程。

我國會計歷史雖然可以追溯到西周時代，但成本會計、尤其是現代成本會計理念的發展卻明顯滯后。較為系統完整的成本核算體系主要始于新中國建立之初，受蘇聯影響，較為普遍地采用了定額成本法。隨著經濟體制改革的不斷深入，實際成本法、標準成本制度也逐步引入到我國企業的成本核算中，但其發展也僅僅歷時二十余年，因此發展水平不高，企業間發展差異大。據商務部財務司與美國管理會計師協會在2005—2008年對我國企業成本核算情況開展的調查顯示：我國企業80%以上還在沿用實際成本法核算產品成本，部分大中型企業雖然認為自己采用了作業成本法，但在實際調查中也基本予以否定。

（二）GAAP 影響的自下而上的規則制定差異

縱觀西方成本理論發展歷程，能夠出現統一的成本會計準則主要得益于西方公認會計準則（GAAP）的推動，得益于行業協會的支持。一方面，GAAP 來自于民間，企業漫長而復雜的實踐過程推動了其發展與完善。而GAAP 的不斷成熟又為美國政府為規范政府采購合同的成本核算方式、防范貨物或服務過度付款風險而建立成本會計準則催生了孕育條件；另一方面，行業協會作為企業代言人，獨立于政府，并通過有效地游說政府有關部門維護企業利益，發揮積極作用。事實上，世貿組織《貿易相關知識產權協議》的制定過程，主要源于美國半導體行業協會起草的《半導體知識產權保護法》。

在我國，企業成本一直被認為是企業的內部信息，不需要進行披露，也不需要進行管制，這種觀念有待突破；另外，由于成文法自身的局限性，也給我國推行科學高效的成本核算體系帶來一定的難度；我國的行業協會具有濃厚的政府色彩，甚至成為政府機構的外延，對政府的過度依賴而不能很好地發揮其本身的職能，從而制約了企業成本核算體制的發展。因此，在以企業成本核算實踐不斷推動其成本核算的科學、統一、合理方面，我們尚處于薄弱環節。

（三）制度層面的差異

從各國成本發展的實踐來看，制約我國成本理論與實踐發展的另一不容忽視的重要因素就是政府層面的強制推動。

雖然美國最初為滿足以成本為基礎的國防采購合同管理的客觀要求而提出制定統一的成本會計準則，但這一統一準則的制定，以及以后時期英國、德國、日本、印度、韓國等發達國家的紛紛效仿，卻成功地推動了國際反傾銷調查中大家對標準成本制度的高度認同。而實現這一結果僅僅歷時十余年的時間，一方面說明了歐美國家具備了推行標準成本制度較為成熟的基礎條件，也充分反映了政府干預的有效性。

而在我國，尚沒有一套完整的獨立意義上的成本會計準則。國家對企業成本核算的相關要求散見于《企業會計準則》和《企業財務通則》中，明顯依附于財務會計，缺乏明確的指向性和統一性。而以這樣的成本核算要求為基礎建立起來的企業產品成本資料去應對發達國家以統一的成本會計準則制定的產品成本，而且這種成本核算制度的運行已日趨成熟的情況下，勝算自然微乎其微，我國應對反傾銷的大比例敗訴和巨額的經濟損失也就在意料之中了。

三、對策建議

（一）強化政府主導作用，加快推進標準成本制度建設

西方發達國家，尤其是歐美等國，之所以能夠通過頒布統一的成本會計準則贏得反傾銷訴訟的話語權，漫長的企業實踐發展及GAAP的完善推動的同時，更是政府積極干預的結果。實踐證明，我國對建立統一會計準則的回避將必然使自己變成已經建立成本會計準則國家的眾矢之的。因此，我國盡快建立與先進的成本核算體系接軌的統一成本會計準則成為當務之急。雖然我國在成本會計發展的實踐方面并不占優勢，但我國從傳統的高度集權模式向有限集權模式過渡過程中，卻保留了高效貫徹中央的方針政策、共同實現國家發展目標的優良傳統。因此，借助國家集權力量，大力推廣建立統一的成本會計準則，存在優越的體制運行空間。同時可以輔以稅收等有效手段，但政府也要注意保護期限，保持企業的競爭力。

（二）發揮行業協會的獨特優勢，形成企業、行業協會與政府三者的有效銜接與制衡

行業協會作為企業利益的代言人、企業改善經營的有力扶持者、企業與政府銜接的紐帶，在建立標準成本制度方面將會起到極大的推動作用。事實上，由于我國行業協會自身“半官、半民”的性質使其缺乏應有的獨立性，甚至成為政府機構的行政外延，自然不能形成對政府決策的有效引導與制衡，無法發揮其應有的職能。另外，行業協會之間的競爭非市場化也使得行業協會對企業自律方面應有的約束機制不能得以充分發揮。為此，應積極探索我國行業協會發展新途徑，從管理體制入手，重新界定其企業身份，改革傳統行業協會作為政府機構外延的現實，政府變管理者為監督者，真正實現自治與獨立，同時，積極引入行業競爭機制，培育市場化競爭環境，促使行業協會向有序化和系統化方向發展，真正實現行業協會對企業自律的有效約束，將大大提升我國企業建立標準成本制度的進程。

（三）提高高校成本教學質量，培養合格人才

我國很多普通院校對成本會計教學重視不夠，教材更新緩慢，對標準成本制度及作業成本法等先進的成本核算方法介紹甚少，教學質量不高。另外，與國外成本會計理論富有趣味性、真實性和實踐性，關注學習者思維方式、知識體系與操作能力的培養相比，我國成本教材更注重于理論闡述。由于成本是企業的商業秘密，通過獲取企業內部成本資料來推動成本理論教學發展的成效甚微。實踐證明，歐美等國在反傾銷調查中對涉訴產品成本數據提取方面的明顯優勢，就在于企業成本實踐極大地實現了與理論教材相吻合。因此，大力提高我國高校成本教學質量，要從高校自身及企業兩方面入手。一方面針對企業怠于成本披露與共享的事實，政府應制定統一的成本會計準則加以外部制約，另一方面應積極轉變政府職能，通過制度創新轉換政府微觀教育制定者身份，致力于高校教學宏觀規劃與監督，服務高等教育發展，使人才培養與社會經濟發展相適應，確保高校教學質量。

（四）重視工程設計人員在成本會計制度建設中的作用

建立標準成本制度，有效結合作業成本法的關鍵在于對間接成本池的劃分和成本驅動因素的確定，必須結合企業生產工藝流程的實際加以科學分析。這些在歐美反傾銷調查中都有明確的規定：美國要求提供涉案產品的生產制造過程；歐盟則更加詳細，要求被調查企業提供成本核算流程圖、生產工藝流程圖及企業成本核算與生產工藝的關系說明。而現代化生產條件下，企業產品多樣化、生產工藝復雜，使得間接成本在產品成本中比重不斷加大，工程技術人員憑借對企業生產工藝流程熟悉的優勢，無疑為企業確定間接成本池和最具因果關系的成本驅動因素起到了至關重要的作用。20世紀20年代后出現的保本圖、彈性預算、資本預算和統一成本會計標準等方面，充分體現了經濟理論與工程技術的應用結合。

（五）加強成本核算的基礎性工作

針對應訴產品提供細化的成本信息是反傾銷調查中的必要工作程序，我國往往由于成本核算資料的不健全而處于被動局面。而建立標準成本制度，正確劃分直接及間接產品成本，成立間接成本池并對其進行科學合理分配，無不以企業完善的成本核算基礎資料為依托。縱觀企業生產銷售的全過程，不論是產品采購加工過程中的采購入庫單、領料單、工時記錄、間接費用分配表，還是為實現產品銷售和服務顧客而發生的各項成本費用，都國與其他金磚國家合作的現實基礎，也是長期動力。

FDI雖然對我國向其他金磚國家的出口貢獻不是十分明顯，但也顯示出其正向作用。我國對外投資的歷史較短，投資合作基礎相對薄弱。我國應搭建更多的平臺促進各種形式的貿易往來，吸引外資，以擴大出口。

匯率波動一方面會帶來一定市場交易風險，使一些出口企業減少對外出口，進而影響貿易。另一方面人民幣升值導致我國的出口產品在這些國家的價格上漲，我國匯率升值成本會在一定程度上轉移給國外，導致我國出口下降。因此，保持匯率穩定對促進出口十分必要。

巴西、印度、俄羅斯及南非的開放程度越高，就越有利于我國對其出口。一國的開放程度受很多方面的影響，如一國的對外貿易政策。近年來印度、巴西等國家同發達國家一起不斷向我國發起反傾銷、反補貼調查，設置了各種貿易壁壘，我國應同其他國家一起，致力于推進貿易便利化與自由化。

另外，國際油價的不斷上漲使得海運成本也隨之高漲。為了占領市場份額，我國出口企業往往采取降低利潤的辦法來抵消成本上漲帶來的壓力，以實現薄利多銷的目的。另一方面，近年來中國已成為印度發起反傾銷調查最多的國家，不斷加劇的貿易摩擦也使貿易成本不斷上漲。我國與印度的自由貿易區建設正在研究之中，我國也應逐步推進與其他金磚國家的自由貿易區建設，以期利于雙方在經貿領域更深度的合作。

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（責任編輯：喬虹）