會稅差異影響因素的實證研究

●山東農業大學 宋美嬌 山東省青島市國稅局 孫 慧

會稅差異影響因素的實證研究

●山東農業大學 宋美嬌 山東省青島市國稅局 孫 慧

稅收和會計是經濟管理中的兩個重要方面，它們既有著相互聯系又存在一定區別。本文以會稅差異作為研究的對象，首先分析了導致會稅產生差異的因素，同時，以應納稅所得額與利潤總額的差額的絕對值作為判斷指標，運用回歸模型對影響會稅差異的制度因素與盈余管理因素進行了實證分析。

會稅差異 制度因素盈余管理 實證

一、引言

會計核算的過程需要遵照確定的會計準則，以此來體現企業實際準確的財務現狀、經營狀況以及現金流量的狀況，為各類使用者提供有用的決策信息。稅收則是政府為了達到社會公共需求，憑借其政治權利取得財政收入的一種形式，其本質是一種分配關系，并且具有無償性、強制性和固定性。在我國，會計制度和稅法之間也經歷了一個逐步發展的過程，從統一到分離再到適當分離與協作。因此，會計制度與稅法之間的差異是客觀存在的。

隨著經濟的發展，體制改革進行得如火如荼。市場經濟體制的不斷完善和我國會計準則中給企業留下的一些對于會計處理的選擇余地，使得企業為了達到避稅的目的從而加強自身的盈余管理。

從以上分析不難看出，會計與稅法之間的差異是客觀存在的，這種差異主要是由兩大因素帶來的，首先是會計制度與稅收制度在一定程度上存在差異；其次是在對會計制度與稅法的實際操作中，企業由于不同的考慮，也就是企業的盈余管理程度不同所導致的。

二、問題的提出

稅法與會計作為經濟管理中兩個重要的方面，盡管存在一定的聯系，但由于各自的目的和出發點不同，就導致二者之間存在一定的差別。企業一方面要遵照會計準則的相關要求進行核算，另一方面要嚴格依照稅法的規定進行繳稅，要權衡好二者，必須了解會計制度和稅法之間存在的區別，從而在做好會計核算的同時依據稅法的要求進行調整。關于會稅差異的影響因素，雖然國內外的研究對此取得了較為統一的結論，但是相比國外對于會稅差異影響因素的研究的深入性而言，國內的研究還較為落后。因此，本文對會稅差異的影響因素問題實證研究是具有重要的實際意義的。

三、會稅差異影響因素的實證分析

（一）會稅差異影響因素的理論分析及假設提出。根據以往的研究經驗和查閱相關資料，我們選取利潤總額與應納稅所得額的差額的絕對值來衡量會稅差異。但是在獲取數據的過程中，由于可能會涉及到企業的商業機密、稅法自身所具有的復雜性和稅法上要求的對納稅申報表的保密性，導致我們較難獲取上市公司的應納稅所得額的數據。并且由于企業的實際稅率會受到各種實際過程中差異性因素的影響從而導致在編制合并報表時所應用的實際稅率會存在多個。因此，根據合并報表的所得稅與其實際稅率推導計算出來的應納稅所得額一般而言會存在較大誤差。

根據已有的研究，本文只能在財務報告的基礎之上對應納稅所得額進行計算。雖然通過財務報告數據來計算應稅所得存在很多不足，但是在多數情況下，仍然可以得到客觀和正確的數值。

會稅差異的具體推算過程如下：

其中，利潤總額為合并財務報表的合并利潤總額，所得稅費用為合并財務報表的合并所得稅費用。在推算應稅所得時，文章利用母公司適用的所得稅稅率對其進行推算。

1.制度因素變量。本文選取理論上對會計事項的規定與稅法之間存在差異的，屬于年度所得稅納稅申報報表中的納稅調整項目的，并且能夠量化找到對應數據的作為制度因素變量。具體為壞賬準備，營業外支出，財務費用，投資收益，補貼收入，折舊與攤銷作為制度因素變量。

計提的壞賬準備在計算利潤總額時是準予抵扣的，但是在計算企業的應納稅稅所得時是部分扣除或不可以扣除的，即之前提取的壞賬準備越多，在計算應納稅所得時需要加上的壞賬準備就越多，應納稅所得額與利潤總額的數據之差也就越大。因此，本文預測計提的壞賬準備與會稅差異存在明顯的正相關關系。

固定資產折舊、無形資產攤銷由于折舊方法的多樣性，從而導致應納稅所得額與利潤總額也存在一定的差別。例如，大多數企業對固定資產通過直線法進行折舊，而稅法中對采用直線法計提的折舊允許扣除；對于無形資產的攤銷，稅法上要求采用直線法，而會計中通常采用平均年限法、雙倍余額遞減法、年數總和法和工作量法。因此文章預測固定資產折舊、無形資產攤銷與會稅差異存在顯著的相關關系。

財務費用存在部分會計上允許扣除，稅法上不可以扣除或者按照一定的額度進行扣除的項目。所以，本文預計會稅差異與財務費用存在顯著正相關關系。

對于營業外支出，在計算企業的應納稅所得額時，存在不得扣除的項目，例如罰金、罰款、超過規定標準的捐贈支出等。所以文章預計營業外支出越大，會稅差異越小。也就說，會稅差異與營業外支出存在顯著的負相關關系。

補貼收入，會計核算中只有增值稅要通過補貼收入計算，對于企業實際收到即征即退、先征后退、先征后返的營業稅、消費稅通過營業稅金及附加等賬戶核算。稅法則規定，對企業減免或返還的流轉稅，應計入企業利潤，征收企業所得稅；對于直接減免和即征即退的，應納入企業當年利潤來計算企業所得稅。所以，我們假設補貼收入越高，企業的不征稅收入越高，預計補貼收入與會稅差異呈顯著正相關關系。

投資收益在會計上計算的是企業的全部投資所得。而稅法在這方面的確認時間、確認金額與會計都存在差異，因此預計投資收益與會稅差異顯著正相關。

由此，我們提出假設1。

假設1：壞賬準備，折舊與攤銷，補貼收入，營業外支出，財務費用，投資收益對會稅差異有顯著影響。

2.盈余管理因素。在我國，很多實行盈余管理的企業，大多數都沒有對虛增的利潤繳稅，換句話說，在核算所得稅進行調整的時候，應稅所得額并沒有發生變化，這在一定程度上上擴大了會稅差異的產生。因此，盈余管理的變化如果越大，就表明會稅差異也越大。

由此，我們提出假設2。

假設2：盈余管理的程度對會稅差異有顯著影響。

（二）樣本的選取與數據來源。本文研究的企業來自中國深圳證券交易所上市的A股企業，本文樣本企業的資產負債表、利潤表、經營活動現金流量表及其附注的相關數據來自國泰安數據庫。在研究中，選取了應納稅所得額大于零的企業，除去稅法上存在虧損的企業和數據不全、ST企業以及非主板企業。特別指出，由于本文采用修正的瓊斯模型中需要當期遞延所得稅資產、當期遞延所得稅負債等數據的增量，所以選取數據時需要企業2012年和2013年的相關數據，最終得到511家上市公司的樣本數據。本文研究所應用的統計軟件有Excell2003和SPSS16.0。

（三）實證模型的建立

1.實證模型。通過以上分析，我們構建以下模型：

其中，DA的計算如下：

本文采用修正的Jones(1995)模型來估計可操控性應計利潤，具體形式如下：

變量說明：TAt=NTt-CFOt，式中NTt為第t期凈利潤，CFOt為第t期的經營活動現金流量凈額，NDAt為經t-1期期末總資產調整后的第t期的非操控性應計數，At-1為第t-1期期末總資產，△REVt為第t期和第t-1期主營業務收入的差額，PPEt為第t期期末固定資產原值,DAt即為基于Jones模型估計出的可操控性應計利潤,△RECt第t期和第t-1期應收賬款的差額。

2.其他變量說明

表1 其他變量說明

（四）實證分析

1.描述性統計

表2 描述性統計

從表2來看，在511個樣本數中，會稅差異絕對值（| BTD|）的最大值為5920000000，最小值為75399，可見會稅差異在不同的企業之間差距也很大。與制度因素相關的變量由于行業、地區等因素的不同也會導致變動較大，同時也應該看到，盈余管理程度的代表變量，即操控性應計利潤的絕對值（|DA|）的標準差相對而言較低，也就是說在任一行業和地區，企業為了達到避稅的目的，都會或多或少的存在盈余管理。

2.相關性分析。相關系數是用來衡量定距變量間的線性相關關系，為了檢驗變量之間的相關關系，下表列出了Pearson相關系數的檢驗結果。

表3 相關性分析

從檢驗結果來看，會稅差異（|BTD|）與壞賬準備（HZZB）的Pearson系數為0.546，與投資收益(TZSY)的Pearson系數為0.535，與折舊與攤銷(ZJTX)的Pearson系數為0.609，與補貼收入(BTSR)的Pearson系數為0.570，不難看出系數均大于0.5，所以呈顯著相關關系。會稅差異（|BTD|）與營業外支出(ZC)的Pearson系數為0.158，與財務費用(CWFY)Pearson系數0.376，與可操控性應計利潤的絕對值(|DA|)的Pearson系數為0.256，這些系數均小于0.5。同時，自變量之間的相關系數均小于0.8，也即是說自變量之間的相關性小，所以樣本數據可以作為相關分析的基礎。

3.回歸分析。我們對樣本數據進行了回歸分析，下表是模型的回歸結果：

表4 方差分析

從表4來看，F值為82.458，Sig為0.000，說明模型的擬合優度非常好，并且模型具有很高的顯著性，所以說會稅差異的絕對值（|BTD|）與壞賬準備（HZZB）、折舊與攤銷（ZJTX），補貼收入（BTSR），營業外支出（ZC），財務費用（CWFY），投資收益(TZSY)以及盈余管理程度（|DA|）呈多元線性關系。

表5 模型綜述

由表5可知，R2為0.534，調整R2為0.528，擬合度比較不錯。

表6 系數表

根據表6，從容差和VIF的角度看，所有的容差都大于0.1，VIF都小于10，所以不存在嚴重的多重共線性問題，DW值為2.147，較為接近2，說明不存在異方差問題。

在樣本的回歸結果中，壞賬準備的回歸系數為0.212，Sig.值為0.000，說明壞賬準備與會稅差異存在正相關關系，并且顯著性水平很高；折舊與攤銷的回歸系數為0.327，Sig.值是0.000，說明折舊與攤銷與會稅差異也存在顯著正相關關系；營業外支出的回歸系數為-0.083，Sig.值是0.000，通過了顯著性檢驗，說明營業外支出對會稅差異的影響也比較大，并且營業外支出越高，會稅差異就越低，兩者之間存在顯著的負相關關系；財務費用的回歸系數是0.705，Sig.值是0.000，說明財務費用與會稅差異呈正相關關系，顯著性水平較高；投資收益的回歸系數為1.457，Sig.值是0.000，同樣說明投資收益與會稅差異呈正相關關系，并且通過了顯著性檢驗；補貼收入的回歸系數為0.895，Sig.值是0.000，顯著性水平較高，從回歸結果來看，補貼收入與會稅差異是正相關關系。

綜上，壞賬準備、折舊與攤銷、投資收益、補貼收入、營業外支出、財務費用與會稅差異均有顯著的相關性，證明了假設一。

從回歸結果上來看，可操控性應計利潤的回歸系數為1660.381，Sig.值是0.000，說明可操控性應計利潤與會稅差異呈正相關關系，并且顯著性水平很高。所以，盈余管理的程度如果越大，那么會稅的差異也就越大，證明了假設二。

四、實證相關結論及建議

本文首先從理論上對會稅差異的影響因素作出假設，然后利用我國深市2012-2013年的樣本數據進一步分析了導致會稅差異產生的制度影響原因和盈余管理影響原因，最后根據已有的理論分析和得到的實證結果預測出我國會稅差異的影響因素。通過研究我們發現以下結論。

第一，會稅差異與制度因素具有明顯的相關關系。國家征稅的目的是為了滿足社會公共需要，它依據的是國家的政治權利。會計核算是為了向財務會計報告使用者提供相關的會計信息，有利于財務會計報告使用者作出正確決策。除此之外，較會計制度而言，稅法具有更強的剛性，在稅收的處理中受政府影響更大；但是會計制度剛好相反，在市場化進程高的地區，企業業務處理有更多的自主權，能夠跟家公允地將所發生的經濟業務反映出來。所以導致會稅差異受制度因素影響較大。

第二，會稅差異同我國上市公司的盈余管理行為具有顯著的相關性。會稅差異產生的另一重要原因就是上市公司不斷加強自身的盈余管理程度以期達到規避所得稅的目的。

綜上所述，為了進一步加強稅收與會計制度的和諧性，從制度因素入手，主要通過加強投資收益、折舊與攤銷、補貼收入、營業外支出，財務費用、壞賬準備等重要制度因素調整項目的協調性。另一方面，如果僅僅依靠這制度這一面還是不夠的，所以，面對我國上市公司存在的不斷擴大的會稅差異，必須加強國家對上市公司的盈余管理行為的管理和監督，特別是對他們出于避稅目的的盈余管理行為，控制企業的盈余管理程度，從而不斷縮小會稅差異，不斷協調會計制度與稅法之間的協調發展。■

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