因采用公允價值計量而導致的未實現損益的會計處理探討

（西南大學經濟管理學院 重慶400715）

一、現行會計準則由公允價值變動引起的兩類未實現損益的核算規定

2006年財政部《企業會計準則》發布后，公允價值計量屬性得以引入使用，從而因公允價值計量產生的后續處理問題便應運而生。其中最明顯的是對未實現損益分別計入公允價值變動損益與所有者權益的不同處理。

（一）計入公允價值變動損益。“公允價值變動收益”項目，反映企業應當計入當期損益的資產或負債公允價值變動收益。本項目應根據“公允價值變動損益”科目的發生額分析填列，如為凈損失，本項目以“-”號填列。“公允價值變動損益”科目核算交易性金融資產、交易性金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生金融工具等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失，體現的是計入當期損益的企業未實現損益。《企業會計準則》將公允價值變動損益期末在利潤表“營業利潤”項目之前單獨列示，同時提醒報表使用者，這類損益并非是已經實現的。

（二）計入所有者權益。計入所有者權益中的未實現損益主要包括：可供出售金融資產在資產負債表日發生的公允價值變動額；企業自用的房地產轉化為投資性房地產時，公允價值超過賬面價值的部分；長期股權投資權益法核算下，投資方所享有或應承擔的被投資方除凈損益外的其他所有者權益增加或減少的份額；將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，賬面價值與公允價值之間的差額等。期末，這部分未實現損益在資產負債表所有者權益“資本公積”項目中體現。

二、對因公允價值計量產生未實現損益計入所有者權益或公允價值變動損益的利弊分析

1.“公允價值變動損益”科目核算資產真實價值與賬面價值的差額，這一科目提供的信息原本符合真實性與相關性的要求，但準則將公允價值變動損益列示在利潤表中存在一定的缺陷。

《企業會計準則——應用指南》明確指出，“公允價值變動損益”科目核算交易性金融資產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。利得（損失）是指由企業非日常活動所形成的會導致所有者權益增加（減少）的與所有者投入資本無關與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入（流出）。而企業營業利潤是在日常生產經營活動中產生的，不包括利得或損失。顯然，將公允價值變動損益在利潤表中作為營業利潤構成之一列示，混淆了收入（費用）和利得（損失）的區別，違背了會計信息的相關性。

以交易性金融資產為例，對于交易性金融資產在資產負債表日因按公允價值計量而發生的公允價值變動額在期末由“公允價值變動損益”科目結轉至“本年利潤”科目，對于跨期實現的損益而言，待處置交易性金融資產該損益已經實現時還會再一次由 “公允價值變動損益”科目結轉至“投資收益”科目。首先，公允價值變動損益代表采用公允價值計量模式時，交易性金融資產期末公允價值與期初賬面價值的變化情況，但這一變化代表的損益并未真正實現，對于企業當期實現的利潤來說計入其中的公允價值變動損益也就并未真正實現。用“公允價值變動損益”科目核算未實現損益，提醒報表使用者注意其并未真正實現是有道理的，但將其放在利潤表中，極有可能成為操縱利潤的一種手段。其次，針對跨期實現的損益，公允價值變動損益在期末結轉至本年利潤，轉入后該科目無余額；交易性金融資產在處置實現時再次轉入投資收益、投資性房地產在處置時轉入其他業務收入，這樣的兩次結轉理論上說不通，同時在利潤表中兩個不同損益類項目之間進行結轉也是不妥的。最后，公允價值變動損益列示在利潤表中，會導致企業利潤虛增或虛減，不利于真實地反映企業財務信息；另一方面，若利潤虛增不符合謹慎性的要求，更會導致利潤多分配給投資者，從而會影響企業的資金周轉甚至是資本保值，不利于企業可持續發展。

2.直接計入所有者權益中的未實現損益體現了謹慎性的要求，無論是可供出售金融資產還是自用房地產轉換為投資性房地產，對企業來說由于選擇公允價值計量，導致損益產生，但其并非企業擁有進行短期投資獲益的一種方式，其并未決定是否及時出售，這部分由公允價值變動引起的未實現損益存在很大的不確定性。因此，將這部分因公允價值變動導致的未實現損益直接計入所有者權益中的 “資本公積——其他資本公積”，不僅如實地反映企業資產變動情況，謹慎地確認當期損益，同時為報表信息使用者提供了決策有用信息。

通過以上分析，直接計入所有者權益部分的未實現損益處理符合實際，同時也體現了收入費用觀向資產負債觀的轉變。根據2009年6月財政部發布的《企業會計準則解釋第3號》，其中第七條規定，在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目反映的是企業已確認未實現的損益，指的就是直接計入所有者權益的利得和損失。因此，直接計入所有者權益的未實現損益不僅體現了資產負債觀的思想，防止影響凈利潤的同時還得以在利潤表中反映。而將“公允價值變動損益”列示在利潤表中，雖然客觀真實地反映了當前資產負債的真實價值，提高了企業財務狀況方面的會計信息質量，但按照會計準則處理的公允價值變動損益存在不足，從而降低了企業經營成果方面的會計信息質量。

三、對公允價值變動損益的改進處理的分析

（一）公允價值變動損益改進處理的必要性。隨著市場經濟的進一步發展，高質量的會計信息越來越成為信息使用者的關注點。處理好未實現損益計入公允價值變動損益是會計理論界的熱門話題，同時也是會計實務中必須解決的問題。

謹慎性與相關性同是會計信息質量要求，將未實現損益計入公允價值變動損益同時列示于利潤表中遵循了相關性要求，但公允價值變動損益計量的是未實現損益，不應該列示于當期損益中，它代表未實現利潤，列示于利潤表中與謹慎性要求背離。筆者認為結合國內經濟形勢變化，為了促進企業可持續發展，應該更加注重于謹慎性要求，在遵循謹慎性要求的前提下，再考慮其他會計信息質量要求。

（二）對“公允價值變動損益”科目的性質及存廢的觀點評析。在理論界眾多探討中，主要包括保留“公允價值變動損益”科目的損益類性質或取消“公允價值變動損益”科目這兩種觀點：

（1）保留“公允價值變動損益”科目的損益類性質。有學者建議分情況處理，在不涉及跨期處置資產時，嚴格遵從準則規定。涉及跨期處理時，為了解決無法解釋“公允價值變動損益”結轉導致的經濟意義上的問題，保持公允價值變動損益科目不變，核算內容不變，資產負債表日不再結轉至“本年利潤”科目，仍列示于利潤表中。

此種觀點解決了跨期問題，卻違背了準則規定。準則規定損益類科目期末結轉至“本年利潤”科目，而此種做法將“公允價值變動損益”留存在利潤表中不予結轉，不太合理。

（2）取消“公允價值變動損益”科目。持該種觀點者認為，將“公允價值變動損益”科目核算內容計入“資本公積——公允價值變動”，在實現時通過另一個損益科目 “投資收益”進行核算。“投資收益”科目用于核算企業進行交易性金融資產投資、持有交易性金融負債及以公允價值計量的投資性房地產時的投資損益。實現時轉入投資收益，計入營業利潤當中，資產負債表日轉入本年利潤，有利于增強會計信息的透明度與可理解性。

此種做法下，首先，因公允價值變動產生的未實現損益不會計入利潤表，從而不會影響企業會計利潤的核算，使得報表使用者能清晰地了解企業的經營成果。其次，將交易性金融資產的公允價值變動發生額在發生時計入所有者權益，期末不需要結轉，只需在因公允價值變動形成的未實現損益實現時轉入當期損益。這一做法解決了上一觀點中存在的欠缺。但是，取消“公允價值變動損益”列示于利潤表中的做法違背了設置該科目的初衷，報表使用者不能對因公允價值變動形成的損益與其他經營渠道獲得的損益進行區分，并且該種觀點在所有者權益下新增了 “資本公積——公允價值變動”科目，這是不必要的，所有者權益下“資本公積——其他資本公積”就可核算該內容。

（三）對目前公允價值變動損益的會計處理規定的分析。財政部印發了《企業會計準則解釋第3號》之后，只是規定了在利潤表“每股收益”項目下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目可以反映因公允價值變動形成的未實現損益，但對于利潤表中存在的“公允價值變動損益”項目并沒有做出相應的改進處理。雖然“公允價值變動損益”科目余額在其他綜合收益中得以反映，但對于該科目列示于利潤表中產生的負面影響并沒有消除，只是增加了報表的完整性。雖然要求在附注中披露公允價值變動損益的詳細情況及其對所得稅的影響，表面上通過此種列報方式消除了財務報表對報表使用者價值判斷的影響，但由于“公允價值變動損益”核算的未實現損益仍然是構成企業會計利潤的重要部分，仍將對企業的后續發展以及股利政策產生極大影響。

公允價值變動損益是一種未實現損益，帶有假設性與高度不確定性，把這種預期可能形成的利得或損失確認到當期的利潤中并進行披露，體現了財務會計一定的預測性，但財務會計和管理會計是有本質區別的。財務會計是提供給信息使用者預測、決策的會計信息，而并非預測結果。包括葛家澍都認為，財務會計是有邊界的，不能超越會計邊界來實現會計信息的相關性。同時，筆者認為，這種會計預測不應該成為會計主業，會計邊界的延展會對會計產生很大的負面影響。

四、對利潤表中“公允價值變動損益”的改進建議

綜上，對部分資產負債采用公允價值計量，解決了采用歷史成本計量屬性下真實價值與賬面價值不一致的問題，將其列示于資產負債表中的所有者權益下，體現會計信息很強的相關性，符合資產負債觀要求；但將其列示于利潤表公允價值變動損益中，由于其是未實現損益，會影響企業營業利潤，而利潤指標是眾多投資者、報表使用者關心的，而且這種虛增（虛減）利潤嚴重影響利潤分配、股利政策。

2009年以前利潤表中只有“公允價值變動損益”項目能真實反映企業因公允價值變動損益，而且有必要將因公允價值變動產生的損益與其他投資經營活動產生的損益區分，以供報表使用者充分了解信息。但2009年出臺第3號準則解釋之后，利潤表中“其他綜合收益”項目也能反映企業因公允價值變動形成的未實現損益，包括將公允價值變動形成的未實現損益計入所有者權益中的部分，剛好符合將所有因公允價值計量產生的損益計入所有者權益的觀點，因此2009年以后利潤表中的“公允價值變動損益”項目可以取消。

筆者認為，應該取消利潤表中的“公允價值變動損益”項目，統一所有資產負債因公允價值變動形成的未實現損益的核算方法，可以取消利潤表中“公允價值變動損益”項目，不必新增項目代替，而將因公允價值變動形成的未實現損益計入所有者權益下“資本公積——其他資本公積”項目，列示于資產負債表中，待其實現時轉入“投資收益”。對于跨期實現的損益，期末留置于資產負債表中并同時在利潤表下的“其他綜合收益”項目下予以反映。這樣既體現了資產負債觀也遵循了全面收益觀。