新舊《企業產品成本核算制度》比較與分析

（杭州萬向職業技術學院 浙江杭州310023）

為改進和加強企業產品成本核算，進一步提高產品成本信息質量，加強企業產品成本核算工作，保證產品成本信息真實、完整，財政部于2013年8月16日發布《企業產品成本核算制度（試行）》（以下簡稱《新制度》），于 2014年1月1日起執行。《新制度》旨在促進企業和經濟社會的可持續發展，謀求中國完全市場經濟地位，進一步提高企業國際競爭力，建設資源節約型、環境友好型社會，完善企業會計準則體系，為企業產品成本核算提供制度上的保證。

一、《新制度》制定的思路

《新制度》立足于企業會計準則的有關規定，適應企業做大做強走出去的發展趨勢，滿足我國企業經營管理需要，具有“四個結合”的特點。

（一）和當前產品成本管理的規范化、科學化、信息化需求相結合

規范化、科學化、信息化，是財政管理的基本要求，《新制度》貫穿了這一要求。《新制度》規定了各行業企業產品成本核算的基本原則方法，統一了各行業企業產品成本核算標準，有力規范了企業產品成本核算行為，保證了成本信息真實完整。同時，系統整合了分散在具體會計準則、專業核算辦法等會計準則制度中的有關規定，保證了成本制度科學可行。另外，《新制度》明確要求企業充分利用ERP等現代信息技術，切實加強內部成本管理的各項基礎工作，體現了會計信息的發展方向。

（二）和目前行之有效的規定和做法相結合

《新制度》繼承了《舊制度》、《企業會計制度》以及有關行業核算辦法下長期以來形成的行之有效的做法，并結合企業會計準則和經濟社會發展的新要求，對企業產品成本核算進行改革和發展。同時在制度體例設計方面，以目前成本核算較為典型和完備的制造業為藍本，明確成本核算的總體要求和一般原則，同時又立足其他行業的實踐基礎，充分體現了行業特點。

（三）和企業會計準則的有關規定相結合

有機整合零散分布在存貨、固定資產、借款費用、無形資產、職工薪酬等具體準則中關于產品成本要素的內容，進一步細化成本核算方法，統一規范成本核算項目，減少成本核算的隨意性。

（四）和行業特點和企業實際情況相結合

立足于工業制造業，區分不同行業制定產品成本核算規定，充分體現其他行業特點，在產品成本開支范圍、產品成本核算對象、產品成本核算項目、產品成本歸集、分配和結轉方面制定了統馭性的成本核算原則，使不同行業不同產品的成本構成更具可比性。

二、《新制度》的主要變化

《新制度》分為五章五十三條，主要內容包括“總則”、“產品成本核算對象”、“產品成本核算項目和范圍”、“產品成本歸集、分配和結轉”、“附則”五章。第一章，總則。明確規定了本制度制定的依據和目的、適用范圍、產品和產品成本的內涵，以及成本核算的基本任務、手段和總體要求。第二章，產品成本核算對象。在明確基本核算原則的基礎上，根據工業、農業、商業和其他行業的生產經營特點和成本管理要求，對產品成本核算對象進行了規定。第三章，產品成本核算項目和范圍。在明確基本核算原則的基礎上，根據工業、農業、商業和其他行業的生產經營特點和成本管理要求，對產品成本核算范圍、成本核算項目進行了規定。第四章，產品成本歸集、分配和結轉。在明確基本核算原則的基礎上，根據工業、農業、商業和其他行業的生產經營特點和成本管理要求，對產品成本的歸集、分配、結轉進行了規定，同時，適當引入了作業成本法。第五章，附則。規定小企業可以參照執行本制度及本制度施行的日期。《新制度》自2014年1月1日起施行。與《國營工業企業成本核算辦法》相比，《新制度》主要有五個方面變化。

（一）適用行業范圍不同

《舊制度》只是從單純的國營工業企業的角度來進行成本核算，而《新制度》立足于工業制造業，同時也適用于農業、批發零售業、建筑業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業以及其他行業的企業。《新制度》充分考慮了金融保險企業在成本核算對象、業務流程、經營管理等方面的特點，規定了金融保險業不適用企業產品成本核算制度。該行業劃分方式與國民經濟行業分類標準基本一致，確保行業分類的科學性以及便于有關行業的企業理解和操作。

（二）產品和產品成本的內涵不同

在《舊制度》中，產品主要是企業日常生產經營活動中持有以備出售的產成品、商品。《新制度》在此基礎上，對“產品”進行科學定位，對產品的外延進行了擴展，產品還包括了企業提供的勞務或服務。明確規定，“產品是指企業日常生產經營活動中持有以備出售的產成品、商品或提供的勞務。產品成本是指企業為取得產品而發生的各種支出，不包括期間費用。期間費用是指銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失和公允價值變動損失。”這就為企業確定生產費用歸集對象提供依據。

（三）成本核算對象方面不同

在《舊制度》中，主要針對的是工業制造業，籠統的按照產品品種、批次訂單或生產步驟等確定產品成本核算對象。《新制度》分行業對成本核算對象進行了區分，使得不同行業進行成本核算能夠有效統一。除了常用的品種法、分批法、分步法外，對混合采用以上方法確定成本核算對象和適當合并作為成本核算對象等作了規定，以及根據企業內部管理有相關要求的，按照現代企業多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產品成本核算對象。

（四）產品成本核算項目和范圍方面不同

《舊制度》規定，企業在計算產品生產成本，一般設置原材料、燃料和動力、工資及福利費、車間經費、企業管理費等五個成本項目。《新制度》根據不同行業的特征，設置不同的成本項目，可以按照成本的經濟用途和生產要素內容相結合的原則或者成本性態等設置不同的成本項目，比原有的成本項目更加科學，成本項目設置更加細化，使得產品成本核算更加準確。

（五）“產品成本歸集、分配和結轉”方面的不同

《新制度》中嘗試推行作業成本法。工業企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配，對制造費用依據資源耗費方式確定合理的標準而進行合理分配。作業成本法的推行很好地克服傳統成本核算方法中間接費用責任劃分不清的缺點，使以往一些不可控的間接費用變為可控，這樣可以更好地發揮決策、計劃的控制作用，以促進作業管理和成本控制水平的提高。這是《新制度》在產品成本核算方法上的一大亮點。

三、新舊制度之變化分析

《新制度》將成本核算的基本原則與我國企業成本核算具體實踐相結合，系統歸納總結、梳理整合各類企業的普遍做法，將管理會計理念融入到制度中，是指導企業加強成本管理的重要規范性文件。《新制度》主要變化可以概括為：銜接兩大體系，實現三大突破。

（一）銜接兩大體系

即企業會計標準體系和管理會計體系。目前，企業會計標準體系基本建成并在大中小型企業全面實施，《新制度》一方面與企業會計標準體系保持了銜接，有機整合了企業會計準則中關于產品成本核算的零散內容，例如存貨會計準則關于產品加工成本的內容，建造合同會計準則關于工程施工成本的內容，無形資產、固定資產會計準則中關于應計入產品成本的攤銷和折舊的內容，職工薪酬會計準則中關于應計入產品成本的人工費用的要素范疇。同時，由于以上規定相對較為原則，不夠具體，不能滿足企業進行產品成本核算的需要，成本制度在整合的基礎上，還進一步規范了產品成本核算對象、產品成本核算項目和范圍以及產品成本歸集、分配和結轉，建立了企業產品成本核算的操作性規范。另一方面，管理會計體系已列為今后會計改革與發展的重點方向，《新制度》與管理會計體系建設進程保持了銜接，突出體現了企業內部管理對產品成本核算多維度、多層次的需要，明確規定企業應當根據內部管理要求確定成本核算對象、成本核算項目，并在此基礎上對有關費用進行歸集、分配和結轉，同時，適度加入作業成本法等，為管理會計體系的建設邁出了堅實步伐。

（二）實現三大突破

在銜接兩大體系的基礎上，實現了三大突破。一是建立制造業和非制造業企業統一適用的產品成本核算體系，兼顧制度的普遍適用性和可操作性。二是以國民經濟分類標準劃分的20大類行業為基礎，并結合財政部以往發布的行業會計制度和核算辦法所涉及的13個行業，科學、系統地整合劃分了11個行業類別。三是體現企業管理發展的新需要，適度引入現代企業成本核算的新實踐，促進發揮成本信息在管理中的基礎作用。作業成本法作為管理會計的重要內容之一，適時予以引入，將有助于引導企業將產品成本核算與成本信息的分析和應用結合起來，促進企業降本增效。

總之，《新制度》的頒布對我國企業增強內部管理、提升企業價值最重要的啟示在于：樹立全方位、全員、全過程的成本管理思維。“管算相結合”能使企業能夠長期保持低成本優勢，并更具有競爭力。