探討建造合同準則在施工企業中的實踐

（北京市市政工程管理處有限公司 北京100097）

2006年新企業會計準則實施后，我國施工企業開始執行《企業會計準則第15號——建造合同》（以下簡稱建造合同準則），相對之前采用的合同準則，建造合同準則更加注重配比性，為權責發生制的重要體現。施工企業執行新建造合同準則，能夠較大程度地降低經營風險，增強預測的可靠性，進而能夠促進成本的節約。本文就建造合同準則在市政道路的養護及新建工程施工中的具體執行情況進行分析。

一、施工企業執行建造合同準則中存在的問題

（一）難以確定完工進度

根據建造合同準則，完工百分比一般可選用三種方式，包括實際測定出的完工進度、完成工作量的比例及實際成本的比例。具體而言，確定完工百分比主要在于確定建造合同當中的收入，使其能夠對復雜施工對象、合同價格及設計變更等進行調整。但是，要準確計算合同完工百分比有一定的難度。因此，目前施工企業在確定工程進度時，最常采用的方法為實際成本比例法。該計算方法是通過對所發生的合同成本進行累計，然后將其與合同中所預計的總成本進行比較，依據比較的結果對完工百分比進行確定。由于該種計算方式是在產出與投入的對應關系當中完成的，計算較為簡單，因而通常被會計人員所采用。但在實際應用當中，也存在一定的問題：受各種因素的影響，完工進度的比例與成本投入的比例通常不具有對應關系，將成本投入量作為完工進度的反映，缺乏科學性，往往會出現較大的偏差。如實際工作中存在無效投入，那么所確定的完工百分比勢必存在偏差。同時，在施工過程當中，各類生產要素會發生相關的改變，進而可導致成本投入也隨之變化，從而會對完工進度造成影響。

（二）難以準確確定合同的總收入

在建造合同的收入確定當中，較為常見的方法有完工百分比法及完成合同法。其中，完成合同法較適用于一年之內完成所有項目的工程，但須保證在同一年完成。而完工百分比法通常應用于跨越了若干個會計年度的施工過程。如果采用完工百分比確定收入，則需保證建造合同總收入的準確性及可靠性。但因為合同的工程量存在變動，不確定性較大，如施工期間改變工程設計，或是由于各方面的原因而出現索賠，或是物價指數發生較大的波動等情況，均會給合同收入的預測造成影響，并最終影響到合同收入估計的準確性。也因如此，對于資產負債表日合同總收入的確定較為困難。

（三）總成本的預計難以實現合理性

項目在施工過程當中，通常會受到不可預見因素的影響，如市場價格波動、氣候變化及施工條件改變等，導致合同的預計成本穩定性較差，不確定因素較大。部分工程在中標之后，能夠結合各方面的數據得出相對準確的預計成本。但拋開合同條款，若是因為氣候因素或物價上漲等不可控因素的影響，將會導致工程的工期延長，最終將會導致總成本出現較大的變化，致使資產負債表中的合同預計總成本難以準確確定。

二、優化建造合同準則在施工企業中應用的措施

（一）對完工進度進行合理確定

針對施工企業在完工進度當中較常采用的實際成本比例法，以及在應用當中存在的問題，施工企業首先應將產出及投入實現有機的聯合，進而準確地確定出完工的百分比。為此，實際應用當中，需遵循如下條件：一是應準確預計合同的總成本，二是保證實際成本核算的準確性及真實性，這樣才能提高完工百分比的科學性及準確性。在實際工作中，影響完工百分比的因素較多，應重點關注工程的特點及規模等因素。同時，任何一種確定完工進度的方法，其最基本的工作還是在于施工過程當中的基礎管理。尤其是投入與產出之間的實物量及價值量的真實性、完整性及準確性，通過必要的控制，將百分比的偏差盡可能降至最低。為此，施工企業首先應處理好建造合同成本核算當中的所有基礎工作，對建造合同中所產生的各項經濟業務進行系統的、及時的核算，確保所反映的經濟業務的真實性。對于實際發生過的合同成本，及時、準確地進行登記及歸集，對于尚未完成的合同成本，應進行科學、合理的預計，以控制好施工成本。整體而言，為促進完工百分比的提升，應根據權責發生制的基本原則，核算、歸集并記錄好相關的成本。

從影響完工進度因素的角度而言，施工企業應注重對相關合同管理人員綜合素質的培訓。首先，施工企業應認識到建造合同對于維護企業內部正常經濟秩序以及促進企業科學化管理的重要意義，它有利于進一步規范建筑市場，完善招標、投標制度，是我國會計準則與國際會計準則相接軌的重要基礎。為此，施工企業應認真、嚴格執行建造合同準則，科學計算及確認完工進度及工程項目的合同成本，確保完工進度確認的科學性及準確性。其次，施工企業的會計人員、經營管理者及相關的業務管理人員需加強對建造合同準則的學習，對其關鍵問題及基本的內涵進行準確地把握，盡量將成本支出控制到最小化，為企業的發展及經營提供更加優質的服務，為企業創造更多的社會效益及經濟效益。

（二）增強合同總收入確定的合理性

合同收入指的是預計的總收入，該項收入需業主認可，且需保證金額能夠進行可靠的預測。從施工企業的角度而言，合同總收入的構成包括兩大類：一為合同當中明確規定的初始收入；二為因合同變更、獎勵、索賠等形成的收入。通常情況下，合同總收入的計算由企業經營合同的管理部門完成，其根據合同變更、獎勵及索賠等相關的執行情況，將真實存在的各類證據作為基礎，對每個季度的合同總收入進行計算，之后交由本單位的成本預測小組進行確定。由此可看出，資產負債表日的合同總收入，不僅需將原有的合同金額作為依據，還需及時、準確地與業主確認索賠事項及設計變更。若是必要，還需進行補充協議的簽訂，便于財務部門及時準確地計算出合同的總收入，從而對某一階段的財務狀況進行真實地反映。此外，施工企業在積極執行建造合同準則的同時，還應關注合同風險方面的問題，將合同風險降至最低，確保合同在正常的運行當中，并在此基礎上保證雙方的利益。

（三）強化合同總成本預計的合理性

施工企業的合同總成本包括簽訂合同到完成合同期間所發生和執行合同過程當中發生的相關的間接費用及直接費用的總和。為保證所預計的合同總成本的合理性，首先，應明確預計合同成本的相關依據，主要包括工程價格的構成表、中標的價格及建筑工程的概預算定額。其次，應確定各項建造合同當中的成本會計核算對象，并保證其準確性，以此作為真實反映合同損益及合同成本核算正確性的重要保證。再次，應準確確認建造合同準則中的所有基礎工作。所編制的用以預計合同總成本的資料應盡可能的詳盡，突出資料的重點，并結合工程實體及工程項目將其細化。對無需計入到合同總成本中的費用，應將其歸入到當期損益中，包括施工過程中發生的財務費用、銷售費用、管理費用，以及由于簽訂合同所發生的相應費用等。與建造合同相關聯的借款費用，以及履行合同期間所產生的借款費用，若其與準則規定的資本化條件相符合，可將其計入到合同成本當中。對于與建造合同相關聯的部分零散收益可計入合同收入當中，同時對合同成本進行沖減，例如完成合同之后對殘余物資收益的處理，應沖減合同成本。如果是合同的成本超過收入，即合同存在損失時，應計提合同預計損失的減值準備。

（四）合理調整合同的總成本及總收入

在工程項目施工當中，由于工程項目會出現變更，施工企業常常需面臨獎勵、索賠等風險因素。為此，必須對施工企業的合同總收入及總成本進行動態管理，根據實際情況進行相應地調整。對于合同總收入，一般僅需要在建設單位、監理單位及經理等相關單位、負責人簽字確認之后，便可按照當期的工程量計量支付表完成。即合同的總收入為累計支付報表收入款項與未完成工作合同的初始收入之和，合同的總成本則是累計支付報表收入款項與相關利潤的差，再加上未完成初始合同成本的數額。此外，還可借助支付報表完成相關的分析，若是風險費用已實際發生，則需計入費用，若是沒有發生，則可計入利潤。如果工程項目中出現質量事故、安全事故，或是人工費及材料費增長較快，則可出現風險費用及成本快速增加的問題。施工企業應詳細分析該類費用，根據配比原則及權責發生制計入到合同總成本當中，并根據建造合同準則將預計的損失計入到當期費用中。

三、結束語

建造合同準則的應用，給施工企業在財務管理方面帶來了新的挑戰。為控制好成本，實現利潤的最大化，施工企業應對新準則執行中存在的問題給予高度重視，并制定相關的改進措施，以促進企業的良好發展。