成本法基礎(chǔ)下合并財務(wù)報表編制的教學(xué)思路

（廣西財經(jīng)學(xué)院會計與審計學(xué)院 廣西南寧530003）

2014年3月，財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，并要求從2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)實施。新修訂的長期股權(quán)投資準則刪除了原準則中對編制合并財務(wù)報表時按權(quán)益法調(diào)整對子公司投資的要求，進一步明確了企業(yè)既可以基于權(quán)益法基礎(chǔ)進行合并財務(wù)報表的編制，也可以基于成本法基礎(chǔ)進行合并財務(wù)報表的編制。由于很多高校原來的課堂教學(xué)主要講授權(quán)益法基礎(chǔ)下的合并財務(wù)報表的編制，較少介紹成本法基礎(chǔ)下的合并財務(wù)報表編制，因此有必要詳細講授成本法基礎(chǔ)下合并財務(wù)報表編制的教學(xué)思路。

一、合并財務(wù)報表的編制原理

無論是權(quán)益法基礎(chǔ)下的合并財務(wù)報表編制，還是成本法基礎(chǔ)下合并財務(wù)報表的編制，都必須要理解合并財務(wù)報表的編制原理。因此，教學(xué)時必須首先詳細的介紹合并財務(wù)報表編制原理。合并財務(wù)報表是站在企業(yè)集團的角度編制的報表，其編制是以母子公司個別報表為基礎(chǔ)的，因此在將母子公司個別報表項目相加之后，需要站在企業(yè)集團角度找出重復(fù)或不需反映的項目并將相關(guān)項目進行抵銷，以使合并財務(wù)報表反映集團角度的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。同時，教師應(yīng)明確不管是成本法基礎(chǔ)還是權(quán)益法基礎(chǔ)，合并財務(wù)報表的編制結(jié)果應(yīng)是一樣的，都是基于企業(yè)集團角度的報表，只是編制方法不同而已。

二、成本法基礎(chǔ)下合并財務(wù)報表的抵銷原理

第一步，在明確合并財務(wù)報表編制原理后，接下來向?qū)W生講授成本法基礎(chǔ)下合并財務(wù)報表的抵銷原理。關(guān)鍵是讓學(xué)生理解在成本法基礎(chǔ)下，哪些屬于重復(fù)的或不需反映的交易或項目。首先讓學(xué)生明確成本法基礎(chǔ)的特點。所謂的成本法基礎(chǔ)，是指母公司長期股權(quán)投資采用成本法進行后續(xù)計量，其個別報表就是基于成本法核算的結(jié)果。在不考慮其他因素情況下，母公司長期股權(quán)投資（對子公司的投資）在初始確認后，不再進行賬面價值的調(diào)整。因此，只有投資時點的母公司長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益存在對應(yīng)關(guān)系，投資以后，母公司長期股權(quán)投資金額一般不再變化，與子公司所有者權(quán)益的變化也就不存在任何對應(yīng)關(guān)系。其次，介紹成本法下最基本的抵銷原理，也就是最簡單的情況下的抵銷，即假設(shè)母子公司沒有其他任何內(nèi)部交易、公允價值與賬面價值一致、不考慮減值等因素情況下的抵銷。站在企業(yè)集團的角度看，長期股權(quán)投資不應(yīng)反映對子公司的投資，因此應(yīng)將投資時點（合并日或購買日）母公司的長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益進行抵銷。由于投資后母公司長期股權(quán)投資賬面價值不變，因此不再涉及長期股權(quán)投資的其他抵銷。此外，如果是非全資子公司，子公司的所有者權(quán)益中有一部分屬于少數(shù)股東的，因此，站在集團的角度，應(yīng)把這一部分反映為少數(shù)股東權(quán)益，扣除少數(shù)股東權(quán)益后就是母公司享有的子公司所有者權(quán)益的份額。而在合并日或購買日以后，子公司所有者權(quán)益相對于合并日時點會發(fā)生增減變動，因此，應(yīng)相應(yīng)反映少數(shù)股東權(quán)益在合并日后的增減變動，并確認少數(shù)股東損益。也就是說，對于投資時點（合并日或購買日）以后子公司的所有者權(quán)益的變動中歸屬于母公司部分，是通過子公司所有者權(quán)益變動總額扣減少數(shù)股東權(quán)益來確定的。最后，在理解這一基本抵銷的原理后，逐步介紹子公司購買日可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與賬面價值不一致等情況下合并財務(wù)報表的調(diào)整和抵銷分錄的原理。

第二步，在明確抵銷原理后，再介紹抵銷思路。成本法基礎(chǔ)下合并財務(wù)報表的抵銷思路可歸納如下：①抵銷投資時點（合并日或購買日）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，并確認投資時點的少數(shù)股東權(quán)益；②調(diào)整子公司購買日可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與賬面價值的差額（非同一控制下合并財務(wù)報表才需考慮，同一控制下的合并報表編制不需處理）；③抵銷相關(guān)內(nèi)部交易；④根據(jù)合并日或購買日后子公司所有者權(quán)益的增減變動，確認少數(shù)股東權(quán)益的增減變動和少數(shù)股東損益。

根據(jù)前面分析，講授時可先講解①和②，在理解基本思路后，再增加子公司可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與賬面價值不一致情況下非同一控制下合并財務(wù)報表抵銷分錄的變化，然后再增加存在相關(guān)內(nèi)部交易情況時合并抵銷分錄編制這一內(nèi)容。

例1：2012年1月1日，甲公司用銀行存款210萬元購得乙公司80%的股份，取得對乙公司的控制權(quán)（假定該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。甲公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。乙公司在2012年1月1日股東權(quán)益總額賬面價值為250萬元，其中股本為100萬元，資本公積為50萬元，盈余公積為10萬元，未分配利潤為90萬元（假設(shè)乙公司可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與賬面價值一致）。

2012年，乙公司實現(xiàn)凈利潤50萬元，提取法定盈余公積金1萬元，向甲公司分派現(xiàn)金股利16萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利4萬元，未分配利潤為29萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為5萬元。

2012年12月31日，乙公司股東權(quán)益總額為285萬元，其中股本為100萬元，資本公積為55萬元，盈余公積為11萬元，未分配利潤為119萬元。假設(shè)不考慮其他因素。

2012年甲公司編制合并財務(wù)報表抵銷分錄的思路如下：

1.抵銷投資時點（購買日）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，并確認投資時點的少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本 1 000 000

資本公積 500 000

盈余公積 100 000

未分配利潤 900 000

商譽 100 000

貸：長期股權(quán)投資 2 100 000

少數(shù)股東權(quán)益 500 000

2.根據(jù)子公司購買日后所有者權(quán)益的增減變動，確認少數(shù)股東權(quán)益的增減變動和少數(shù)股東損益。

①根據(jù)子公司實現(xiàn)的凈利潤，確認少數(shù)股東損益及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：少數(shù)股東損益 100 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 100 000

②根據(jù)子公司資本公積的變化，確認其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：資本公積 10 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 10 000

③抵銷子公司當年分配的股利，并確認其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：投資收益 160 000

少數(shù)股東權(quán)益 40 000

貸：對所有者（或股東）的分配 200 000

④抵銷子公司當年計提的盈余公積。

借：盈余公積 10 000

貸：提取盈余公積 10 000

雖然子公司計提盈余公積對子公司所有者權(quán)益總額沒有影響，但是由于合并財務(wù)報表本質(zhì)上是企業(yè)集團角度編制的報表，站在企業(yè)集團角度，盈余公積只需提取一次，因此子公司不需提取盈余公積，應(yīng)相應(yīng)進行抵銷。

例2：承上例，假設(shè)乙公司在2012年1月1日股東權(quán)益總額賬面價值為250萬元，公允價值為255萬元，公允價值與賬面價值的差額5萬元是由于一項管理用固定資產(chǎn)所引起的。假設(shè)該固定資產(chǎn)原值為20萬元，使用年限為10年，已使用5年，直線法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。其他條件不變。

2012年甲公司編制合并財務(wù)報表抵銷分錄的思路如下：

1.抵銷投資時點（購買日）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，并確認投資時點的少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本 1 000 000

資本公積 500 000

盈余公積 100 000

未分配利潤 900 000

固定資產(chǎn) 50 000

商譽 60 000

貸：長期股權(quán)投資 100 000

少數(shù)股東權(quán)益 510 000

2.調(diào)整子公司購買日可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與賬面價值的差額。

借：管理費用 10 000

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊10 000

3.根據(jù)子公司購買日后所有者權(quán)益的增減變動，確認少數(shù)股東權(quán)益的增減變動和少數(shù)股東損益。

①根據(jù)子公司實現(xiàn)的凈利潤，確認少數(shù)股東損益及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：少數(shù)股東損益 98 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 98 000

②根據(jù)子公司資本公積的變化，確認其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：資本公積 10 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 10 000

③抵銷子公司當年分配的股利，并確認其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：投資收益 60 000

少數(shù)股東權(quán)益 40 000

貸：對所有者（或股東）的分配 200 000

④抵銷子公司當年計提的盈余公積。

借：盈余公積 10 000

貸：提取盈余公積 10 000

在掌握了以上兩種情況下合并財務(wù)報表編制的原理后，再舉例講授存在內(nèi)部交易情況下的合并財務(wù)報表的編制，限于篇幅，本文不再贅述。在學(xué)生掌握了成本法下合并財務(wù)報表抵銷的基本思路的情況下，從易到難、循序漸進地結(jié)合案例開展教學(xué)，可以使學(xué)生更好地掌握相關(guān)知識。另外，將成本法與權(quán)益法基礎(chǔ)下合并財務(wù)報表編制的思路進行總結(jié)性的對比分析，還可以進一步加深學(xué)生對相關(guān)問題的理解。