保險會計準則國際趨同：進展、困境與對策

摘 要：通過對保險會計準則國際趨同進展與困境分析，可以發現：保險會計準則國際趨同進程中存在著分紅保險一股獨大、公允價值有關公允，會計信息可比性降低、保險監管指標計量基礎改變等問題，鑒此，應改進保費收入的度量標準，完善準備金計量中有關折現率、風險調整和合同服務邊際的評估標準，引入綜合收益表列報方式，完善保險監管會計體系，強化監管要求。

關鍵詞： 保險會計準則;國際趨同;保險合同準備金;公允價值;重大保險風險測試

中圖分類號：F231 ? 文獻標識碼： A ? ?文章編號：1003-7217（2015）01-0084-05

一、引言

會計準則國際趨同是全球經濟一體化的必然趨勢。我國保險業起步較晚，長期以來，保險會計理論研究相關文獻不多。李榮林等（2010）認為同一家保險公司適用不同國家的會計準則，會導致損益結果出現較大差異，這對于致力于會計準則全球化的國際會計準則理事會（IASB）來說是無法容忍的^[1]。王新棣（2010）認為保險會計準則的國際趨同將提高我國保險業參與國際市場競爭的能力和國際話語權^[2]。許閑（2010）通過對遞延匹配法和資產負債法兩種理論的比較，提出保險合同計量模式的選擇是影響保險會計準則國際趨同的主要因素^[3]。郭菁（2010）認為保險準備金計量一直是保險理論界研究的一個難點，只有徹底擺脫精算理論的約束，遵循會計的基本原則與方法，才能真正解決保險準備金的計量問題 [4]。本文結合保險會計準則國際趨同的發展歷程，對我國保險會計準則實施過程中面臨的困境進行分析，并提出相關對策。

二、保險會計準則國際趨同進程

長期以來，世界各國保險合同會計處理規則各不相同，比如美國財務會計準則委員會（FASB）自1982年起陸續頒布財務會計準則公報第60號、97號及113號專屬保險交易適用的公報，這使得保險投資者及其他利益相關者對同一家保險公司由于采用不同會計規則而導致財務報告結果迥異。因此，世界各國一直呼吁建立一套全球通用的保險會計準則。鑒于保險會計復雜性，全球會計實務差異較大，項目分為兩個階段。2004年3月IASB發布了《國際財務報告準則第4號保險合同》（IFRS4），標志著該項目第一階段的完成。但IFRS4對保險合同的會計處理只做了有限的改進，一些國家都允許本國的保險公司沿用既有的會計政策進行計量，各個國家保險公司的財務報告所披露的會計信息無法比較，關于保險合同的會計被業界稱為“保險黑箱”。隨著國際財務報告準則國際影響力的增強，2004年IASB啟動了該項目的第二階段研究，其重點旨在保費收入的確認和保險準備金計量等方面達成共識，在FASB的積極參與下，IASB分別于2010年7月30日和2013年6月20日發布了征求意見稿，主要圍繞履約現金流（包括獲取成本）、折現率、邊際、保費分配模型、列報、適用范圍、分拆、再保險、過渡條款等作出結論，有望徹底攻克保險合同會計這一難題。

中國保險會計準則與國際財務報告準則趨同是保險經濟國際發展的必然趨勢。2006年2月15日財政部發布了《企業會計準則第25號原保險合同》、《企業會計準則第26號再保險合同》，繼而在2008年8月7日發布《企業會計準則解釋第2號》，要求境內外同時上市的保險公司在保費收入確認、保險合同準備金計量和保單獲取成本是否遞延等方面，應采用相同的會計政策和會計估計進行確認、計量和報告。2009年12月22日財政部又發布了《保險合同相關會計處理規定》（簡稱《新規》），《新規》引入重大保險風險測試和分拆處理，吸收IASB準備金計量三因素模型，使我國成為國際上第一個全面吸納并積極實施IFRS《保險合同》第二階段最新成果的國家，提升了我國對國際保險會計準則的話語權和影響力。

三、我國保險會計準則實施過程中所面臨的困境

（一）結構調整未得到實質性突破，分紅保險一險獨大

《新規》引入重大保險風險測試，用保險風險比例來度量重大附加利益，對混合保險合同提出分拆要求，這意味著非保險責任或保障程度低的保費不能確認為保費收入，其目的是引導保險公司調整業務結構，多做保障型業務，增強保險行業核心競爭力?！缎乱帯穼嵤┖?，作為保險公司的主打產品投資連結保險、萬能壽險不再確認為保費收入，因而其比例不斷下降，但《新規》對分紅保險的分拆要求相對寬松，依然作為保險合同計入保費收入。據中國保險年鑒資料統計， 2000年分紅保險僅占壽險業務保費收入的0.88%，但2009年該比例增長到66.94%，2010年和2011年占比分別為77.25%、76.46%，之后各年比率不低于80%，2013年占比86.29%，分紅保險成為目前主導壽險市場的龍頭。分紅保險的主要特點在于投保人除了可以取得傳統保險責任保障外，還可以參與保險公司承保和投資所得盈余的分配。雖然它在某種程度帶有保障功能，但更多的是一種理財產品，這種功能錯位和金融過度，一方面淡化了保險的社會保障功能，制約了行業的健康發展，而且由于在理財上沒有優勢，在分紅比例達不到銀行、證券、信托基金的情況下，退保壓力增大。目前，各保險公司退保率急劇上升，很多公司當年現金流為負，賠付危機已經顯現，這實際上是為這些年來金融過度在買單。另外，《新規》用保險風險比例大于或等于5%作為保險合同的確認條件，促使某些保險公司在保險合同中故意設置條文，增加出險率低，但出險時賠付金額較大的附加險，從而增加保險事故發生情景下保險人的支付額，使本來應該作為投資合同或其他合同的險種得以納入保險合同的范圍。

財經理論與實踐（雙月刊）2015年第1期2015年第1期（總第193期）侯旭華：保險會計準則國際趨同：進展、困境與對策

（二）公允價值有失公允，保險合同準備金計量可靠性受到質疑

保險合同準備金是為了承擔未來保險責任而提取的準備金，它具有未來性、估計性和不確定性等特點，從理論上來講，它是一種或有負債?！缎乱帯芬雵H財務報告準則準備金計量三因素模型（即對未來現金流的當前估計、風險調整和合同服務邊際），以公允價值計量保險合同準備金，能夠客觀、適時地對公司的保險負債予以反映，但是這個理想化的目標由于缺少一個公平有效的交易市場而受到阻礙，假設條件的復雜性，加之專業水平的限制也會影響計量結果的準確性。比如，關于未來現金流的折現率，目前我國保險公司實務中統一是以中央國債登記結算有限責任公司確定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準，加合理的溢價確定。對于分紅保險合同，對其現金流按照與非分紅保險合同折現率相同的原則確定其折現率，并不區分不同的現金流。對于具有“長尾巴”賠款的非壽險保險合同也沒有考慮對其折現。

關于風險調整，目前我國大部分保險公司采用情景對比法來計算，即風險調整為不利情景下的負債與合理估計負債的差額。但不利情景是一個寬泛的概念，它受諸多因素的影響，比如要考慮死亡率的變動（對于定期壽險考慮死亡率增加，對于年金險通常考慮死亡率減少）、退保率的變動（退保率的變動方向需根據產品特征確定）、費用增加等因素。對于非分紅保險需要采用和合理估計負債相同的折現率，而分紅保險需要考慮預期投資收益的變動，而這些因素目前沒有一個科學的量化標準。在許多情況下，要求保險公司精心挑選為數不多的情景進行分析，而不是權衡無窮無盡的各種方案。

關于合同服務邊際，雖然我國保險公司在保險合同初始確認日確認首日費用，沒有確認首日利得，而將其作為準備金的組成部分，即用合同服務邊際消除首日利得，但在保險合同準備金后續計量時鎖定合同服務邊際，選擇攤銷因子在后續期間內進行攤銷，但不改變計算攤銷因子的假設。如何尋找合適攤銷因子是目前面臨的一個難題。

（三）會計信息可比性降低，濫用會計估計變更操縱利潤

《新規》改變過去按照保監會制定的統一的法定精算規定，要求采用盯市的方法，以合理估計金額來計量保險合同準備金。但對于同一事項可能有不同的估計方法，這期間需要大量的職業判斷和專門方法，精算假設和計量方法的選擇不同會導致準備金的評估發生差異，從而使不同的保險公司會計信息難以比較。比如，保險公司在確定折現率時對合理的溢價需要作出大量的判斷，在進行風險調整時要作出各種主觀權衡。不同的公司在選擇攤銷因子時采用不同的邏輯前提，有的選擇攤銷因子的出發點定位于利源，因而選擇以保額或預期保障利益支出作為攤銷因子;有的則對所有險種都采用保額作為攤銷因子;還有的對分紅保險采用未來紅利支出作為攤銷因子。如何達到“隨服務的履行系統攤銷合同服務邊際”的要求，《新規》并沒有確定合理的選取范圍和方法。

另外，從理論上講，作為會計估計的變更，按照現行會計準則規定應當采用未來適用法。但《新規》明確要求保險公司對于2009年年度財務報告編制日以前發生的有關會計交易或事項應進行追溯調整，其結果是2009年所有的保險公司受益于《新規》的實行，采用追溯調整法通過少提責任準備金等手段進行調整，利潤出現全面大幅度增長（見表1）。

（四）保險監管指標計量基礎發生改變，償付能力報表編報規則面臨重大調整

一個完整的保險會計體系不僅包括一般公認會計，而且包括保險監管會計。由于《新規》的實施，將大量改變保險監管指標不同項目的計量和核算基礎，最低資本和實際資本的計算口徑發生變化，償付能力充足率指標的計算相應會受到影響，認可資產表、認可負債表編報規則有待調整。最明顯的是保險資產和保險負債引入公允價值的計量，在計算實際償付能力時，有關保險資產和負債的認可價值是否應該也與公允價值掛鉤，是值得研究的一個課題。另外，2001年，歐盟委員會下屬保險委員會啟動了償付能力II項目，2009年10月正式通過，將于2016年1月正式實施。而目前我國償付能力指標體系、償付能力報表科目和披露內容依然沿用歐盟償付能力I的標準，它建立在舊會計準則和報表科目之上，不能充分反映保險公司的風險，與國際財務報告準則不相適應。

四、完善我國保險會計準則的對策

（一）改進保費收入的度量標準，引導保險業回歸保障

1.完善保險合同分拆規定。在確認保費收入時，無論是投資連結保險、萬能壽險，還是分紅保險，對于存在“顯著”的投資組成部分，應將其分拆出來并比照金融工具會計準則進行會計處理，不能計入保費收入。如果投資組成部分與保險組成部分不是“高度關聯”，則認為存在顯著的投資組成部分。表明投資組成部分與保險組成部分是高度相關聯的特征包括：（1）不可能發生一個組成部分到期或失效而另一個組成部分卻沒有相應到期或失效;（2）與各組成部分相應的產品在相同的市場或地區不存在單獨的銷售;（3）保險組成部分的價值隨著投資組成部分的價值變化而變化。另外，保險公司在判斷某種情形下是否支付重大附加利益時，應當考慮貨幣時間價值的影響。按照此原則，目前我國對于某些保險風險比例剛好等于或稍微大于5%的合同，有可能通不過重大保險風險測試。

2.對保障型業務實行政策傾斜。保險公司應從產品設計、費用管理、績效考核等方面全方位、多層次規劃結構調整。產品條款的改變對結構調整會產生重大影響，保險公司在定義保險責任及其他條款時，應結合保險合同識別和保險合同分拆的相關要求，明確和量化保險產品的本質特征及其審批備案標準，不斷探索保障型和投資型業務的合理配比，深入分析保障型產品銷售不暢的原因，優化產品設計方案，減少保障程度低的產品流入市場?？茖W制定財務費用方案，實施差異化的費率管理政策，從嚴控制投資型產品費率水平，嚴格控制其費用開支，提高保障型產品費率水平，放寬其預定利率限制水平，增強保障型產品的吸引力。建立和完善以結構調整成效作為考核目標的績效評價體系，改變過去以保費規模和市場份額增長指標作為評價標準的現狀，綜合運用規模類指標、結構類指標、保障類指標和品質類指標來科學評估保險公司業務發展質量。

（二）完善準備金計量三因素模型，提高公允價值的技術含量

1.關于折現率。

保險公司在確定折現率時不能采用權宜之計，例如國債利率、高質量的公司債回報率、或者兩者的組合，所使用的折現率應當與金融工具可觀察的當前市場價格保持一致。該金融工具的現金流量特征應當反映保險合同負債的現金流量特征，比如時間、幣種和流動性等方面。后續計量時，折現率應當反映報告期末的所有可獲得信息，即是一個“當前折現率”的概念，不得鎖定^[5]。如果保險合同的現金流不依賴于特定資產的收益，折現率應當采用無風險利率，同時針對非流動性作出調整。如果保險合同的現金流的金額、時間或不確定性全部或部分依賴于特定資產的收益，則該保險合同的計量應當反映這一依賴性。也就是說，應該區分分紅保險合同和非分紅保險合同的現金流，對那些受到投資特定收益影響的現金流部分，其折現率應當反映特定的投資收益，不受投資特定收益影響的現金流部分，按照與非分紅保險合同折現率相同的原則確定其折現率。另外，對于具有“長尾巴”賠款的非壽險保險合同要求折現，但如果折現的影響不重大時，可不考慮折現。

2.關于風險調整。

保險公司對未來現金流的金額和時間的不確定性應作出顯現估計，即風險調整。風險調整應當是理性的保險人為了不再承擔最終履約現金流超過預期值的風險所愿意支付的最大金額，它反映出保險公司風險規避程度和分散化效益。鑒于情景對比法的局限性，保險公司可以考慮采用75%分位數法、條件尾部期望值法和資本成本法，并披露置信水平信息[6] 。

3.關于合同服務邊際。

保險公司應當以在初始確認時確定的折現率對合同服務邊際的賬面金額累積利息。合同服務邊際不再鎖定，對未來現金流估計發生的有利和不利變動對合同服務邊際的影響都予以調整。不限制合同服務邊際調整的增加額。對合同服務邊際的調整采用未來法^[7]。合同服務邊際在任何時候不得為負，且應在保險期間內以簡單的時間流逝為基礎被系統的攤銷計入當期損益;但如果賠付和給付預期發生的時間和簡單的時間流逝基礎存在重大差異，則應以賠付和給付預期發生的時間為基礎。攤銷的基礎應與所提供的服務模式保持一致，保險公司應分別選擇直線法、預期賠付支出和風險凈值作為服務的轉移模式。

（三）引入綜合收益表列報方式，優化會計信息披露模式

1.積極采用匯總邊際模式，將利潤表改為綜合收益表。

保險公司傳統的利潤表基于收入費用觀，采用保費分配模式，主要從保費收入、賠付支出、退保金、費用等計量指標進行披露，保險合同準備金計量的三要素沒有體現，而且容易造成保險公司過于注重業務指標，片面追求保費規模，忽略了自身的內涵價值。為此，可以考慮借鑒IASB提出的匯總邊際模式，將利潤表改為綜合收益表，列示風險調整當期估計變更后的變動、合同服務邊際的攤銷、與合同過去和當期服務相關的變動（經驗調整）、按鎖定的折現率累積的利息（保費負債利息支出）等信息[8] 。將折現率變化的影響計入資產負債表股東權益中的其他綜合收益。

折現率估計更新導致的變動與保險公司的經營努力關聯不大，如果計入損益，損益將受到利率波動的影響較大，承保業績信息受到干擾。因此，應將使用初始折現率計量的攤余成本信息在損益中反映，而將使用當前折現率計量的現時價值變動信息計入其他綜合收益，這樣分開列示，可以提供更加明細的有用信息，而且在一定程度上能夠增強資產負債的匹配度。當然采用這種方法，對系統有更高的要求，需要追蹤保單所有期間的折現率估計參數。 而且無法完全消除會計錯配，對于公允價值變動計入損益的資產，錯配仍然存在。 因此在現階段保險公司可以根據自身的資產配置情況，自主選擇折現率變動計入損益還是其他綜合收益，但是一旦選定，不得變更。

2.在我國現階段條件不成熟的情況下，可以考慮采用保費分配模式與匯總邊際模式相結合的模式。目前，匯總邊際法遭到國內眾多學者和保險公司的反對，這主要因為目前我國保險公司管理所使用的計量指標是承保保費、賠款、給付以及承保利潤等，保險公司普遍擔心采用綜合收益表后將失去這些量化指標，而且分析師、評價機構都用這些指標來計算關鍵業績指標，業績指標的變化會影響在主要財務指標的排名以及評級機構的排名。由此看來，采用匯總邊際法是一個循序漸進的過程，它不僅涉及保險公司內部管理觀念的變化，還涉及外部評價標準的調整。傳統的保費收入仍含有重要信息，公司股東和外部報表使用者都十分看重，建議在報表中保留對傳統保費收入的列示。該模式下保費收入的列示應采用“已賺保費法”，這里不僅體現在“已賺”和“應計”的差異，而且體現在是否將其投資組成部分進行分解，即保費收入應該是已賺保費扣除投資組成部分所對應的合同保費。建議對投資成分單獨存在且易于計量的合同采用剔除的方式列報，如具有獨立賬戶的保險合同，以及無重大保險風險的具有任意分紅特征的投資合同。其他合同的投資成分分拆難度較大，建議不要求分列。理賠支出金額也應剔除投資組成部分，保險合同準備金項目下面應詳細列示合理估計負債、風險邊際和合同服務邊際等信息。確認首日費用，保單獲取成本應當按照與分攤合同服務邊際一致的方法列入報表，即按照與保險合同項下提供服務的轉移模式相一致的攤銷基礎。

（四）完善保險監管會計體系，強化監管要求

1.在分類監管中引入結構調整指標。

目前保監會是根據保險公司償付能力充足率指標高低將保險公司分為三類采取不同的監管措施，建議在此基礎上建立結構調整評價指標，對結構調整成效定期進行評估，并根據評估結果實施扶優限劣的分類監管政策。對于評估結果較好的保險公司將給予鼓勵，在產品報備、業務范圍、分支機構批設、資金運用等方面給予一定的支持;對于評估結果差、長期未改善、甚至不斷惡化的公司，應進行整改或者采取必要的監管措施。

2.引入公允價值評估基礎。

對于資本要求，應增加對風險的敏感性，讓良好的風險和經濟資本管理成為業務的核心，同時改變償付能力I通過認可資產減去認可負債計算償付能力額度的價值評估方式，以國際財務報告準則所定義的公允價值為評估基礎，采用資產負債的市場一致性原則對資產負債予以價值評估;對于可套期風險負債的技術準備金數額直接根據金融工具市場價格確定;對于不可套期風險的負債技術準備金數額，則通過最佳估計與風險邊際的方式確定。對于保單獲取成本，發生時全部費用化，不能隱性遞延獲取成本。

3.規范準備金計量控制程序。

為了保證準備金計量的公允性和合規性，保監會應要求保險公司建立權責分明、分級授權、相互制約、分工合作的工作流程和內控程序，準備金計量涉及的重大會計政策和會計估計應該經過公司精算責任人（總精算師）和財務負責人同意后，提交公司董事會或總經理辦公會研究決定。在明確精算責任人和財務負責人專業判斷獨立性的同時，應強化公司董事會和管理層對準備金計量方法和計量假設公允和合規所負的責任。為了避免不同年度準備金的過度波動，防止操縱利潤，保監會有必要規定折現率假設的選取方法和范圍，比如以互換利率加上匹配調整或反周期溢價作為折現率。對于風險調整，可以規定6%的資本成本。為了防止準備金計量受保險公司管理層的人為影響，可以考慮建立第三方精算評估機構，借第三方“慧眼”實行獨立評估。

參考文獻：

[1]李榮林，崔華清，孟林.關于保險合同負債計量的幾個問題[J].會計研究，2010，（1）：51-56.

[2]王新棣.以保險會計改革推動行業科學發展[J].中國金融，2010，（11）：57-59.

[3]許閑.論保險合同會計計量模式的選擇與國際趨同[J].保險研究，2010，（3）：51-57.

[4]郭菁.揭開保險合同準備金計量的面紗[J].會計研究，2010，（9）：3-8.

[5]Jrgensen， P. L. On accounting standards and fair valuation of life insurance and pension liabilities[J]. Scandinavian Actuarial Journal， 2004，（5）： 372-394.

[6]財政部.企業會計準則講解[M] .北京：人民出版社，2010：441-446.

[7]PWC.IASB/FASB Joint project progress news of the insurance contract standards[EB/OL] .http：//www.pwccn.com/webmedia/doc/634908351771267166_insurance_iasb_fasb_nov2012_chi.pdf.2012-11-15.

[8]IASB. International financial report standards[M]. London： IASB Foundation Publication Department， 2009： 535-548.

（責任編輯：鐘 瑤）

The International Convergence of Insurance Accounting

Standards： Development， Difficulties and Countermeasures

HOU Xuhua

（School of Accounting， Hunan University of Commerce， Changsha， Hunan 410205， China）

Abstract：By analyzing the convergence of insurance accounting standards， it can be found that： the introduction of risk test of major insurance does not make the structural adjustment breakthrough， the reliability of the fair value measurement in the three factors model of insurance contract reserve measurement is questioned， and the different choice of actuarial assumption and measurement method results in lower comparability of accounting information. Adjusting the profit by abusing accounting estimate， change takes place for the measurement foundation of insurance regulation index， and the compilation rule of solvency ability report faces major adjustment. Therefore， we should improve the measurement standard of premium income， the evaluation standards of the discount rate， the risk adjustment and the contract service margin of reserve measurement， introduce the presentation of comprehensive income sheet， perfect the insurance statutory accounting system， and strengthen the regulatory requirement.

Key words：Insurance accounting standards; International convergence; Insurance contract reserve; Fair value; Risk test of major insurance