成本會計準則制定的中日比較與經驗借鑒

●中南財經政法大學會計學院 王 華 周 誠

成本會計準則制定的中日比較與經驗借鑒

●中南財經政法大學會計學院 王 華 周 誠

日本1942年發布了《成本計算規則》，引進了先進的成本會計核算思想，形成了獨具特色的現代成本管理理論與方法。本文簡要介紹了日本成本管理理念的形成和發展，對比了中日成本準則，并結合日本成本管理經驗，提出了改進我國成本管理制度的建議。

成本會計規則 成本會計準則日本成本管理 成本企劃

日本成本管理從無到有，從簡化到完善，不斷促進成本會計準則的制定。同時，成本會計準則的制定也推動著成本管理的科學發展，兩者相輔相成，相互促進。而且，準則的制定與實施，促進了日本企業重視成本管理，逐漸采用有效的成本管理措施。20世紀60年代初成本企劃首次被豐田公司提出，最終形成了“成本維持、成本改善、成本企劃”的成本管理體系，其汽車、電氣制造等行業的競爭力不斷提高甚至躍居世界領先地位。

我國制造業具有成本優勢，“中國制造”在國際市場素以物美價廉著稱，獲得較高市場占有率，但是企業成本計算及控制工作落后，成本管理上存在缺陷。我國 《企業產品成本核算制度 （試行）》是推動成本會計制度的重要探索和有益嘗試，而日本成本管理準則制定的成功經驗與企業成本管理實施的成功案例，值得我們學習與借鑒。

一、日本成本會計準則的形成和發展

（一）二戰前——聚焦購買價格的控制，注重事后成本計算。二戰前，日本政府的經濟控制逐步嚴格，會計成為受控經濟政體下提高生產效率的一種工具，成本管理屬于事后計算的范疇，成本會計就是配合政府實施嚴格經濟控制的有效工具之一。日本陸軍和海軍分別發布了《陸軍軍需品工場事業場成本計算綱要》和《海軍軍需品工場事業場成本計算準則》，主要目的是控制軍需品的購買價格。

基于國內資源匱乏的考慮，日本大力提倡節約財物，加之當時會計上支持成本管理的成本計算并未成熟，價格成為戰時日本政府首要關注的因素，價格計算成為一般化成本計算規程所首要提倡的事項。這時的成本管理主要展開在實際成本的框架內，用以求得決定價格費用的必要信息，便于政府控制產品價格。

（二）二戰期間至20世紀50年代末——引進美國成本管理經驗，實施事中成本控制。二戰后日本進入經濟復興時期，先前陸軍和海軍制定的準則只針對軍需用品的局限越來越明顯。日本政府決定簡化成本會計系統，1942年發布了《成本計算規則》、《制造業成本計算綱要》以及針對不同行業的 《成本計算指南》，建立了統一、完整的成本會計準則，并取代了陸軍和海軍的成本會計準則。日本大量借鑒美國的先進經驗和方法，強調事中控制，不斷追求低成本。最初引進美國企業的標準成本計算并在此基礎上進行成本控制，接著引入利潤管理、預算編制和價值工程等方法，實施標準成本或預算以達到成本控制的目的。日本大量制造業企業運用標準成本法控制成本，奠定了低成本優勢的基礎，為后來的日本經濟騰飛打牢了根基。

（三）20世紀60年代初至今——形成成本企劃體系，注重事前成本設計。20世紀60年代初，豐田公司在新車開發和車型更新中提出“成本企劃”，通過改變設計、價值工程分析等方法，解決了當時傳統成本管理無法解決的汽車成本驟升問題，制定了《成本企劃實施規則》，確定了成本企劃的操作流程和責任部門，使成本企劃活動組織化。日本成本企劃方法以汽車業為起點，在眾多行業中迅速推廣開來，被日本成本企劃特別委員會定性為“企業確立中長期競爭優勢的、與產品開發相關聯的戰略性管理方法”。

20世紀70年代，日本企業在市場環境變化、信息技術發展與消費者需求日益多樣化的環境中，由“規模利潤”向“消費者主體觀念”轉化的生產經營方式迫使作為事后管理的標準成本計算方法也必須發生相應改變。同期，“進行合理的經營決策就會帶來成本大幅度的降低”的觀念被逐漸認同，在“降低成本”的最終目標的引導下，企業開始形成以成本企劃為主要思想，注重成本降低來增加利潤，以事前管理降低成本為措施的管理方式。

日本成本管理以聚焦價格計算與注重事后成本計算為起點，發展到引進美國企業的標準成本計算控制成本，最后將成本控制重點前移至產品開發設計階段。其成本管理經歷了一個由低級到高級，不斷深化的過程，特點是以市場為導向、成本降低貫穿始終、成本企劃和成本控制為核心的獨具特色的成本管理理論和方法。

二、成本會計準則制定的中日比較

（一）成本會計準則發展階段的中日比較

1.日本成本會計準則的發展階段

（1）企業強制執行階段，形成《制造業成本計算指南》。為了普及和啟發成本會計知識，1937年日本政府頒布了第一個聚焦于成本會計的準則，即《產品成本計算準則》。隨后，頒布了《陸軍軍需品工場事業場成本計算綱要》和《海軍軍需品工場事業場成本計算準則》。1941年日本政府成立“財務諸準則統一協會”，1942年發布了統一的《成本計算規則》，并針對制造業制定了更詳細的《制造業成本計算指南》，還就鋼鐵、航空、造船及纖維等行業制定了相應的《成本計算指南》。日本之前建立的成本計算準則體系源自軍方對軍需物資的采購需求，成本會計準則雖然名稱是準則，但都是強制企業執行，沒有自主選擇權。

（2）企業自愿執行階段，實施《成本計算基準》。二戰后，日本國內的政治經濟形勢發生了巨大變化，因此政府作廢了戰前和戰中制定的成本會計準則。1950年11月16日，新的成本會計準則由日本財政部企業會計研究會牽頭開始研究制定。1962年日本發布《成本計算基準》，準則只是對企業成本會計實踐做出的規范性規定，給企業成本會計處理留有一定的選擇空間和彈性，準則闡明了企業在制定和執行成本計算方法時應遵守的基本原則。

表1 日本成本會計準則的發展歷程

（3）統一的成本準則發展停滯，轉向專項成本準則建設階段。1962年至今超過60年，日本成本會計準則發展停滯，未有更新。隨著人工、材料成本的降低空間減小，市場競爭加劇導致企業發展受限之后，日本企業開始尋求第三利潤來源，即壓縮物流成本。例如，1975年至2000年間，日本中小企業廳、運輸省、通商產業省先后發布了不同版本的《物流成本計算指南》、《物流成本統一計算基準》等，提供了物流成本框架、損益計算、作業類別等物流成本計算方面的指導。此外，進行了行業性成本準則建設，例如，1999年日本成本計算研究委員會發布了《建設工事業成本計算基準》，制定了建筑行業成本計算的依據。

2.我國成本會計準則發展的階段分析

（1）國營工業企業執行階段，實施《國營工業企業成本核算辦法》。建國以來，我國先后草擬、制定了7個國營工業企業成本核算制度，逐步建立起一套成本核算制度。在學習前蘇聯企業管理經驗的基礎上，1953年1月17日財政部頒發了我國第一個成本核算制度《國營工業企業統一成本計算規程》，隨后陸續針對國營工業企業發布了6項相關制度，聚焦于產品成本的計劃、核算、工作規則。

（2）企業自愿執行并分行業實施階段，實施《企業產品成本核算制度（試行）》。2013年8月16日，財政部發布了《企業產品成本核算制度（試行）》，并于2014年1月1日施行；成本核算制度分行業制定工作也正在推進中，《企業產品成本核算制度——石油石化行業》和《企業產品成本核算制度——鋼鐵行業（征求意見稿）》先后印發。成本核算制度的完善將促進我國企業成本核算水平的提高，推動我國企業成本管理的發展。

（二）現行成本會計準則內容的中日比較

1.日本現行《成本計算基準》內容。日本現行《成本會計基準》分為5章47條，包括成本會計的目標與基本準則、實際成本會計和標準成本會計等部分，重點是標準成本的實施、計算、差異分析、會計處理等過程。標準成本會計制度化，置于與實際成本同等重要的地位，使標準成本成為日本企業成本核算的基礎。然而，成本會計準則沒有定義或描述成本管理、編制預算和預算控制，以及制定基本計劃和決策的具體方法。

2.我國現行《企業產品成本核算制度（試行）》內容。目前，我國企業會計準則體系涉及成本核算的內容比較原則，不夠具體，《企業產品成本核算制度（試行）》分5章53條，分別是總則、產品成本核算對象、產品成本核算項目和范圍、產品成本歸集、分配和結轉，介紹了成本計算流程。規范了產品成本核算制度與方法。第四條提出企業應當加強對產品生產事前、事中、時候的全過程控制等等，加強產品成本核算與管理各項基礎工作，讓成本信息更加真實完善，傳達了管算結合的管理會計思想。

三、日本成本管理經驗對我國成本管理的啟示

其一，《產品成本核算制度（試行）》地位應提高，定位于與企業財務會計準則同等地位。成本會計為財務會計提供有關存貨成本和損益的信息，所以成本會計準則應與財務會計準則保持一致，處于同等地位。但成本會計準則不可能考慮所有企業的情況，對每一項交易或事項都對號入座制定相應準則。因此，《企業產品成本核算制度（試行）》應定位于一般企業普遍適用的指導性準則，有必要升級為《企業產品成本核算準則》。

其二，以《產品成本核算制度（試行）》為基礎，強化成本控制思想。成本低是我國制造業的突出優勢，成本控制思想的強化尤為重要。我們可以借鑒日本成本會計準則的經驗，將成本管理、控制的思想融入到制度建設中，引導企業向完備的成本控制流程、科學的成本管理方法進步。沿襲了我國在改革開放前班組核算的成本管理特點，《產品成本核算制度（試行）》按照現代企業多維度、多層次管理需要，吸取邢臺機械軋輥有限公司的“以班組為基礎，以形成分廠與車間為紐帶，以公司為龍頭，互相銜接”的成本管理框架。

其三，立足我國低成本競爭優勢，形成具有我國特點的成本管理。日本集體主義使得成本企劃的思想灌注到企業每一位員工，成本管理成為了一項全員行動。目前我國成本制度提出了落實成本管理責任制，加強對產品生產事前、事中、事后的全過程控制。但是，豐富而低廉的勞動力資源帶來的人口紅利一直被認為是我國經濟發展的相對優勢，我國企業應利用獨特的成本優勢，結合我國經濟環境特點，探索出具有中國特點的成本管理模式。

其四，按行業特點，細化行業成本制度。日本成本會計準則中實際成本會計部分內容詳細、分類合理，提供了詳細的操作指南給企業成本核算活動，被企業廣泛接受與自愿遵守。我國應繼續針對各行業特色，考察各行業具有代表性企業，分行業征集企業建議，出臺針對各行業的成本核算制度，增加產品成本、服務成本的核算條例等等，使更多企業有章可循。

中日成本會計準則的發展，兩者具有相似之處。日本在戰后頒布了全新的《成本會計基準》，廢除了之前強制執行的相關準則，并分行業制定；我國《企業產品成本核算制度（試行）》施行，停止使用之前的國營工業企業的成本核算方法，目前也在制定分行業制度。可以說我國成本會計準則的發展軌跡到目前為止是類似于日本的。

值得注意的是，日本在1962年頒布《成本會計基準》后，近60年成本管理準則進展緩慢，日本開始著力于尋求第三利潤來源，即控制物流成本。我國企業想要保持競爭優勢，必須在完善我國目前成本核算制度的同時，針對我國國家、行業、企業的成本特點，重塑成本競爭優勢，注重相關成本的控制，加快成本準則的制定。■

（本文系2015年財政部與共建高校聯合研究課題“管理會計應用指引與案例示范研究”的研究成果之一。）

1.財政部會計司.2014.企業產品成本核算制度(試行)[C].中國財政經濟出版社。

2.Manabu TAKANO（日）.2009.「原価計算基準」における価格計算目的の意義[J].商學論集，55(4)。

3.王華、張臣.2014.《企業產品成本核算制度(試行)》實施范圍探析[J].財政監督，23。

（本欄目責任編輯：鄭潔）