我國公允價值審計探討

●湖北省聯(lián)合發(fā)展投資集團有限公司 陳 蔚

我國公允價值審計探討

●湖北省聯(lián)合發(fā)展投資集團有限公司 陳 蔚

當前，公允價值的計量和審計都是會計實務發(fā)展的方向，只有通過公允價值計量，才能保證會計信息的及時性、準確性和有效性；只有通過公允價值審計，才能對公允價值計量進行科學地監(jiān)管。2014年7月1日開始實行的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》和中國注冊會計師審計準則中的審計會計估計 （包括公允價值會計估計）遙相呼應。本文立足于這兩個準則，探討了我國公允價值審計存在的問題，以及應如何加強公允價值審計。

公允價值 公允價值審計問題及原因展望

公允價值在我國的應用一直是個爭議非常大的問題。普遍認為，公允價值計量是大勢所趨，只有公允價值計量才能反映會計信息的及時性、準確性、有效性。但也有相當多的業(yè)內從業(yè)人員還沒有充分了解公允價值計量和審計的重要性，對公允價值計量有所顧忌，擔心公允價值計量成為企業(yè)操作會計信息的工具。相比較而言，他們認為歷史成本計量實際上更加可靠。在歷史成本計量模式下，企業(yè)一旦上市或進行并購重組需要重新計量資產時，會發(fā)現(xiàn)無形資產、長期股權投資等早在幾年前就發(fā)生了大額的資產減值，但減值在歷史成本計量模式下是無法在以往的會計信息中得以反映和披露的，這就是歷史成本計量的不及時和不準確。此時，公允價值以其動態(tài)反映企業(yè)經濟資源價值的獨特優(yōu)勢，日益成為成熟市場國家包括我國主要的會計計量屬性。然而，實務中我國公允價值計量卻沒有收到理想的效果，原因之一在于公允價值審計尚存在諸多問題。本文詳細闡述了我國公允價值審計存在的問題及其原因，并對我國公允價值審計未來的方向進行了展望，希望對公允價值審計的完善有所裨益。

一、公允價值及公允價值審計概述

（一）公允價值的含義及其計量。公允價值作為一種計量模式，國際上關于其概念沒有統(tǒng)一的表述。美國是最早開始研究公允價值的國家，美國財務會計準則委員會（FASB）對公允價值的研究一直沒有停止過。2006年9月15日FASB頒布的157號財務準則公告 “公允價值計量”（SFAS NO.157）對公允價值的定義作了最新規(guī)定，“公允價值是指在計量日，在市場參與者之間進行的有序交易中，銷售一項資產所能獲得或轉移一項負債所需支付的價格”。我國企業(yè)會計準則將公允價值定義為，“資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~”，2014年7月1日起施行的 《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》進一步規(guī)范了公允價值的定義，并明確了其計量方法，體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。

縱觀各國關于公允價值定義的表述，盡管不同，但存在以下共同點：一是交易雙方自愿進行交易，信息公開、對稱；二是交易價格是公正、允當?shù)模軌蚍从迟Y產、負債的真實價值。交易價格的確定決定著公允價值的可靠性，其確定可依次劃分為三個層次：當資產或負債存在活躍市場時，可以市場價格為基礎確定其公允價值；當資產或負債不存在活躍市場，可以類似價格為參照確定其公允價值；當資產或負債既沒有活躍市場又沒有類似參考價格時，可采用估值技術來確定其公允價值。隨著層次的不斷上升，主觀性不斷增加，公允價值的可靠性也就隨之下降，企業(yè)利用公允價值舞弊的可能性增加，這也是實務中公允價值備受爭議的主要原因。如何確保公允價值的可靠性，公允價值審計應運而生。

（二）公允價值審計的內涵。公允價值會計是公允價值審計的基礎，公允價值會計必然在財務報表中反映出來。公允價值審計是指審計人員通過專門、必要的程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據，以評價財務報表中所反映的公允價值的確認、計量和披露是否公允、公正，是否符合相關的會計準則和會計制度的規(guī)定，最后得出審計意見和結論。公允價值審計屬于審計類型中的會計估計審計。所謂會計估計，是指“企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷”，例如壞賬準備的計提、資產折舊方法、殘余價值的估計、在建工程完工比率的估計、售后服務的費用計提、未決訴訟等。

作為一種會計估計審計，公允價值審計有其自身的特點：一是專業(yè)性強。公允價值作為一種特殊的計量模式，公允性和合理性要求高，所審計的對象和內容特別需要專業(yè)的評估師或者有計量評估優(yōu)勢的注冊會計師來實行。二是審計金額大、情況復雜。會計估計依賴對未來的趨勢判斷，這種判斷往往情況復雜，而且不同的估計對象復雜程度不一樣，對會計估計的審計也就依賴于審計人員的職業(yè)判斷和對不確定性的預見。這些使得公允價值審計的不確定性增大，審計風險比一般的審計項目要高。以歷史成本計量，審計對象——財務報表的各項相關科目都會有確切的明細賬、總賬和會計憑證可以查證，可以詳細追蹤交易發(fā)生時的相關事項；以公允價值計量，對財務報表影響更大的往往是公允價值的后續(xù)變化，因其入賬金額是根據當時的市場情況或者估值技術確定的，主觀性大，難以獲取有效的審計證據。

（三）公允價值審計的一般程序。公允價值審計的一般程序為：重大錯報風險評估、復核和測試、評價、后期事項的復核、出具審計意見和結果。一是對公允價值會計估計的重大錯報風險進行評估是公允價值審計的基礎，是審計人員了解被審計對象、確定重大錯報風險的一個必要程序。評估的內容主要有管理層作出公允價值會計估計的項目有哪些，以及估計的緣由、估計的金額是否合理等。二是對審計對象所作出的會計估計進行復核和測試，復核和測試的內容有會計前提假設、外部數(shù)據來源、估計模型，一些重要的公允價值估計還可以采用持續(xù)性復核和測試，借鑒前期相同或者相似的會計估計來評價和判斷后續(xù)的交易事項。三是評價公允價值估計，這就需要用到獨立估計，即審計人員通過特定的方法對被審計單位所面臨的公允價值確定問題重新進行一次會計估計，也可以采用利用專家工作的方式，但即使這樣也不能因此減輕審計人員的審計責任，還有可能增加審計風險。運用獨立估計進行評價適用于審計人員對被審計對象會計估計假設、過程、內部控制等獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據的情況，比復核和測試程序的可信度更高。四是對期后事項進行復核，公允價值估計是對不確定的事項進行估計，期后事項可能會發(fā)生進一步的變化。資產負債表日到審計結果發(fā)表日期間，公允價值往往會隨著時間的推移而變化，前期的數(shù)據更加準確，市場數(shù)據也更加透明，從而能夠獲取更加有效的審計證據。五是對審計結果進行評價，會計估計本身就具有不確定性，對其審計更難。如果審計人員根據其他情況對其估計有差異，且差異不在可接受范圍內，就應該對其進行適當?shù)恼{整。

二、我國公允價值審計存在的問題及原因分析

（一）制度缺陷：缺乏系統(tǒng)的公允價值審計制度和方法。現(xiàn)階段我國公允價值審計很難做到“有據可依”。公允價值建立在公平交易的基礎上，形成的基礎是活躍的市場、公開的價格標準，但目前我國的市場化程度還不高，公平的交易環(huán)境尚未完全建立，價格體系尚不完善，部分資產負債尤其是金融資產的價格往往遭到扭曲。再加上我國的中介機構參差不齊，很多中介估值機構難以履行公正、客觀、獨立的職責，審計人員只能費盡功夫以其他的途徑或者形式來獲取審計證據的相關信息，不僅增加了審計人員的工作和難度，也導致公允價值審計缺乏統(tǒng)一、公正、客觀的標準和評價依據。一方面，審計準則的制定以會計準則為基礎，我國2014年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，改變了較長一段時間內我國超前擁有公允價值審計準則的現(xiàn)狀，使公允價值的應用范圍更加廣泛，體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，但內容仍比較落后。就公允價值的定義而言，“交易雙方”涉及的主體范圍較大，一旦出現(xiàn)關聯(lián)交易如何判斷并保證交易的公平，定義本身不能解決該問題，增加了公允價值審計的難度。另一方面，我國目前施行的公允價值審計準則內容還比較簡單，尚未形成一套比較標準、規(guī)范的審計方法。與國際審計準則 《審計公允價值的計量和披露》（IAS No.545）、美國《審計公允價值的計量和披露》（SAS No.101）相比，我國審計準則在審計的范圍、公允價值披露、計量與披露方法等方面并沒有作出明確規(guī)定。在非活躍市場條件下，估值技術是公允價值計量方法的核心，但目前審計準則對非活躍市場條件下公允價值計量和審計僅作出了原則性規(guī)定，沒有提供可操行性指導，使得審計人員工作時無章可循。

（二）公允價值審計的客觀性不足。這主要是由公允價值計量方法決定的。公允價值審計的客觀性不足主要來源于以下幾個方面：一是審計人員難以獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據。在存在活躍市場或類似物價格的情況下，公允價值估值的可靠性在很大程度上取決于市場信息的質量。但由于我國資本市場還不夠成熟，缺乏高效、完備的監(jiān)督管理制度，虛報價格、提供虛假信息行為盛行，市場信息的真實性難以保證。而且公允價值后續(xù)計量往往并沒有發(fā)生新的交易事項，審計人員在取證過程中會遇到會計假設、估計等復雜情況，沒有確切的原始資料可供查詢，這都增加了審計人員獲取充分審計證據的難度。二是公允價值依賴于人的主觀判斷。當市場信息不充分或很難獲取時，計量人員需考慮采用估值技術和方法來估算公允價值。采用何種估算技術和方法受個人主觀職業(yè)判斷的影響，不同的技術和方法會產生不同的估計結果。公允價值審計既要對公允價值估值運用模型的適用性、科學性、合理性進行判斷、評價，還要對被審計單位估值采用的一些假設條件和參數(shù)進行評價、復核和測試。這些都要求審計人員具有對公允價值較高的駕馭能力，實務中審計人員理論知識和實踐經驗的不足導致其無法勝任該工作，從而導致審計客觀性不足。

（三）公允價值審計風險較高。公允價值模式下審計風險主要來源于重大錯報風險和檢查風險兩個方面。重大錯報風險指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，與被審計單位的風險緊密相關。除了以上談到的公允價值確認、計量和披露等理論研究不足，相關的制度規(guī)范不夠完善以及主觀性較強等原因，重大錯報風險還與企業(yè)的內部控制水平密切相關，企業(yè)的內部控制水平可以在一定程度上反映其存在重大錯報風險的可能性。新會計準則規(guī)定部分公允價值的變動應計入當期損益，公允價值成為企業(yè)操縱利潤的工具。當企業(yè)可以自主選擇會計計量屬性時，一些被審計單位可能會基于需要某種經濟結果而自主選擇歷史成本或公允價值計量屬性，人為地控制企業(yè)傾向的賬面利潤，導致會計信息嚴重失真。公允價值的特點決定了其存在較大的固有風險，而由于我國企業(yè)普遍存在的內部控制不健全增加了公允價值審計的控制風險。內部控制是企業(yè)為了保護資產的安全與完整、確保會計信息的真實，提高經濟效益而采取的組織規(guī)則和一系列方法、措施和程序。企業(yè)內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控五要素。僅就企業(yè)內部組織結構而言，盡管我國大多數(shù)上市公司都按照權力制衡原則設立了股東會、董事會和監(jiān)事會，但在實踐中并沒有發(fā)揮其應有的監(jiān)督作用，企業(yè)粉飾財務報表的行為得不到有效的監(jiān)督與制約。檢查風險是就注冊會計師審計人員而言，指其未能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務報告錯報的可能性。檢查風險主要取決于審計人員是否保持其獨立、客觀、公正的立場，其工作能力和專業(yè)能力是否能夠勝任等。

三、對我國公允價值審計的展望

公允價值審計是將來市場經濟的一種必然趨勢，我國在市場經濟轉型成功、逐步完善的同時，也要加大對公允價值審計應用的推廣和完善。筆者認為，可以從以下幾個方面入手：

（一）健全與公允價值相關的準則體系，為其提供制度保障。公允價值審計要求有健全、完善的準則體系作為依據，我們既要從理論層面來完善公允價值的審計基礎，還要結合實務經驗從技術層面對公允價值理論進行論證和進一步的規(guī)范。一方面，要健全與公允價值相關的準則體系。這里所說的準則體系應該包括公允價值會計準則和公允價值審計準則。會計準則是審計準則的基礎，國際審計準則和會計準則高度耦合，我國公允價值審計準則與公允價值會計準則的耦合度較低，影響了兩者之間的匹配度，也使審計準則的執(zhí)行效果打折。

另一方面，就公允價值審計準則而言，我國目前施行的公允價值審計準則內容還比較簡單，在審計的范圍、公允價值披露、計量與披露方法等方面沒有作出明確的規(guī)定，因而有必要借鑒國外公允價值審計準則，不斷趨于嚴謹和精細，能夠對實務工作中可能遇到的各種問題提供統(tǒng)一、詳盡的應用指南。尤其是在估值技術與方法上，審計準則并沒有提及具體情況應適用何種方法，審計人員只能依賴自身判斷選取，加大了公允價值計量的主觀性。因此，健全的公允價值審計準則應對每種估值方法適用的標準范圍作出統(tǒng)一規(guī)定，盡量減少主觀判斷的成分，提高公允價值的客觀性與準確性。

（二）發(fā)展成熟的市場經濟，完善公允價格形成機制和市場評估體系。公允價值計量模式的目標是對資產和負債等的市場價格進行合理估計，市場經濟的成熟程度直接影響公允價值計量和審計時獲取信息的充分性，從而影響其可靠性。因此，我國應充分引入市場競爭機制，發(fā)展成熟的市場經濟，完善公允價格形成機制，降低公允價值計量和審計獲取充分、適當信息的難度。具體而言，我國亟需完善資本市場，尤其要完善金融工具市場和房地產市場，使公允價值的取得更直接、更客觀。

當資產和負債等不存在活躍市場或類似價格時，需要采用估值技術對其進行估值，完善的市場評估體系有助于降低公允價值計量和審計的主觀性。針對我國市場經濟轉型的特殊時期，相關部門可以憑借信息網絡技術平臺，建立市場信息庫，積累行業(yè)數(shù)據，為審計人員提供具有權威性的公允價值評估指標，提高公允價值審計質量。

（三）加強公允價值審計相關各方的合作，發(fā)揮協(xié)同效應。一方面，公允價值審計往往需要專業(yè)評估機構的評估結果，公允價值審計與評估具有相關性。加強會計審計界與評估界的合作，形成聯(lián)動機制，實現(xiàn)資源共享，既能提高審計效率又能確保審計質量。另外，加強政府審計、社會審計和被審計單位內部審計之間的整合，實現(xiàn)各種類型審計的優(yōu)勢互補，提高審計的有效性。

另一方面，“企業(yè)價值信息的不確定性與公允性是一對矛盾，這對矛盾的解決表面上是一個計量技術問題，實質上是一個制度安排問題。企業(yè)、中介機構、相關利益人之間相互監(jiān)督、相互制衡的關系是保證價值信息公允性的制度基礎。”因此，應建立有效的監(jiān)督體系協(xié)調三者之間的關系。就企業(yè)而言，企業(yè)應當建立健全內部控制機制包括有效的內部審計機制，防止相關利益人利用公允價值舞弊的不正當行為發(fā)生。就中介機構而言，要求審計機構及人員應當加強審計工作的獨立性，當然也對審計人員加強自身的專業(yè)能力和勝任能力、提高自己的職業(yè)道德素質提出了要求。同時，要加強內部審計、外部審計人員及管理當局之間的有效溝通，使其發(fā)揮協(xié)同效應，實現(xiàn)控制審計風險、降低審計成本的目標。■

參考資料

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2.譚文培.2012.我國公允價值審計中存在的問題、原因及對策芻探[J].商業(yè)會計，11。

3.惲嶸、陳忠.2003.企業(yè)價值計量的不確定性與制衡機制[J].技術經濟與管理研究，2。

4.趙璐.2014.公允價值模式下的審計風險分析[J].中國管理信息化，11。

（本欄目責任編輯：王光俊）