跨國公司轉讓定價的稅收籌劃研究

●武漢理工大學華夏學院 王明麗

跨國公司轉讓定價的稅收籌劃研究

●武漢理工大學華夏學院 王明麗

國際貿易的加劇促進了跨國公司的日益興起，利用跨國公司關聯企業進行稅收籌劃也成為主要的避稅方式。如何更好地進行稅收籌劃并規避帶來的一系列成本、信用等風險是跨國公司納稅人亟須解決的問題。

跨國公司 轉讓定價 稅收籌劃

我國自2001年加入WTO以來，與世界各國的經濟交往越來越密切，國際間的貿易往來促進了跨國公司的日益興盛。跨國公司作為一國與世界進行經濟活動的載體，對一國國內的經濟發展以及建立國際間正常經濟秩序起著至關重要的作用。伴隨著跨國公司的日漸成熟，利用關聯企業間的轉讓定價進行稅收籌劃已成為各跨國公司合理避稅的主要方式。

一、跨國公司轉讓定價作用機理

轉讓定價一般運用于關聯企業之間，是指集團公司通過關聯企業或者內部機構之間進行產品、勞務以及無形資產等的內部交易，該交易產生的價格一般與市場通過公平競爭形成的價格相差較遠。關聯交易是轉讓定價順利進行的首要前提，是指由經濟聯系的企業各方，主要包括母子公司、總分公司以及相互有控制關系的各方。關聯各方之間的內部交易是順應國際分工與協作的要求，也是促進公司集團整體經濟增長的重要手段。同時，由于關聯各方之間的交易存在某種人為可控性，不同于非關聯各方之間交易完全由市場公平競爭決定的模式，在發生國際收入和費用的核算上存在一個比例核算問題，缺乏獨立性和財務明細性，存在較大的稅收籌劃空間。雖然，在關聯各方之間充分劃分收入與費用的比例會影響某些關聯方公司的利潤，但從集團整理的股東而言，利潤總額是一定的。因此，關聯集團往往從股東利益出發，人為劃分各關聯方的利潤以達到合理轉移集團利潤的目的。

具體來說，跨國公司主要利用各國間的稅率不同，通過拉高或者降低內部交易價格，以達到將稅負降低實現集團公司整體利益最大化的目的。當處于高稅率國的公司要向其處于低稅率國的關聯公司出售商品時，可以采用對該商品定低價的方法；當處于高稅率的公司要從其處于低稅率的關聯公司進口商品時，可以采用對該商品定高價的方法。通過對關聯公司之間“高買低賣”的定價方法，盡量減少在高稅率國家的應納稅所得額以及適當提供低稅率國家的應納稅所得額，以減少集團整體所得稅稅負。

二、跨國公司轉讓定價稅收籌劃方案

（一）勞務收入的轉讓定價。勞務費用是指關聯公司之間發生相互提供勞務的業務時相互支付的費用，由于該勞務屬于關聯公司內部活動，勞務的支付標準無法按市場價格確定，因此利用勞務費用的轉讓定價也成為關聯公司進行避稅的手段之一。通常做法是提高勞務費用，致使該關聯公司出現賬面虧損從而免予繳納所得稅。此外，稅法對出現虧損的企業，在未來五個納稅年度內，可以用企業利潤向前進行虧損彌補減輕納稅負擔。例如，國內某集團公司母公司A在國外有一子公司B，每年B都要向A支付大量勞務費，致使A公司出現賬面巨額虧損。一方面，由于虧損規定，B免予在本國繳納企業所得稅；另一方面，由于B虧損，B無法向母公司支付股息，母公司A也免予繳納預提所得稅，集團總體稅負降低。

（二）貸款利息收入的轉讓定價。通過貸款利息實現資本弱化是企業進行避稅的重要手段，也是母子公司之間進行投資的常見形式。與參股相比，貸款有更大的靈活性且在計算所得稅款時，子公司支付給母公司的利息可以進行稅前扣除，減少應納稅所得額。因此，在母子公司之間進行投資時，通常做法是母公司對在稅率較高國家的子公司提供高利率的貸款，而對在稅率相對較低國家的子公司提供相對較低稅率的貸款，以實現利潤的合理轉移，降低整體稅負。具體來說，稅率較低的國家一般都屬于經濟還欠發達的發展中國家，需要招商引資。因此，一般此類國家會存在較多的稅收優惠政策，吸引跨國公司在本國設立子公司進行投資，從而會加劇國內企業之間的競爭激烈程度。為促進在該國子公司的發展，母公司可以向該國子公司提供低稅率的貸款，以減少利息費用支出，減少子公司的經濟壓力。同樣的，高稅率的國家經濟一般較為發達，對所得稅大部分實行超額累進稅率，因此為了降低該國子公司的所得稅負，母公司會對該國子公司實行高稅率的貸款以增大稅前利息費用扣除額，從而達到減少所得稅的目的。

（三）固定資產的轉讓定價。固定資產的融資租賃是指在一般情況下，某些企業會存在閑置的大型設備，而與此同時另一些企業在短期內會急需該設備，同時從財務角度和風險角度而言，租賃該設備會比購買該設備具有更大的經濟利益和較小的籌資風險，因此融資租賃營運而生，并且租期結束該設備的所有權歸租賃方所有。有關于固定資產的融資租賃經常發生在關聯企業之間，在一個集團內部，通過固定資產的融資轉移，達到減少整體稅負的目的。比如，國內某子公司B因業務需要向國外母公司A以融資租賃的形式租用了價值2400萬人民幣的設備，租賃期為6年，租金及其他管理費用為原值的130%，租期結束之后該設備歸子公司B所有。從表面上看，該租賃形式比較優惠，母公司收取的租金率也低于正常的貸款利率，按中國稅法規定免予繳納預提所得稅。但仔細研究就會發現，以第一年租金率34%，第二年17%，以后逐年遞減的標準來算，該設備的年平均租金率為9.5%，遠高于國際的標準利率，實際上是母公司通過固定資產的融資租賃活動以達到轉移利潤，降低稅負的初衷。

（四）無形資產的轉讓定價。無形資產主要包括對技術的特許使用費等，由于知識產權特有的性質，無法參與市場的公平競爭形成定價，因此，對于無形資產的費用支付上具有不可比性和人為可控性。尤其是關聯公司之間的無形資產交易，如果母公司是先將一項專利轉讓給無關聯的第三方，再由該第三方轉讓給另一個關聯子公司，那么上述兩次的收費標準都應該參照正常交易價格進行調整。但如果是由關聯子公司之間直接進行交易，那該交易價格就存在一定不透明性，可以從結合兩國稅率調高或者調低交易價格以達到避稅目的。因此，對于跨國公司可以利用無形資產的轉讓定價進行合理的稅收籌劃以減輕稅負。

（五）利用避稅地的轉讓定價。利用避稅地進行轉讓定價是跨國公司近年來興起的避稅方式，通過在稅率較低或者不征所得稅的國家和地區設立關聯公司，并通過該關聯公司進行“低買高賣”的貿易方式，降低稅負。但實際上，許多跨國公司并未真正與避稅地子公司進行貨物的轉移貿易，只是在財務核算上體現“高買低賣”。通過這樣的方式實現在避稅地子公司低價買入商品，轉手高價賣出商品，而其中由于所得稅存在的優惠而使得該子公司的所得稅較低，降低集團整體稅負。

此外，通過在低稅負國家虛設導管公司以達到避稅目的方式也逐步興起。與避稅地設立子公司類似，集團公司通過在低稅率國家設立關聯子公司，而非真正通過該子公司進行交易，只是賬面上該子公司低價買入再高價賣出，實際上貨物也是直接在原來的兩家之間交易，根本目的也是為了避稅。

三、轉讓定價中稅收籌劃風險防范

稅收籌劃又稱“合理避稅”，與偷漏稅的不同之處在于稅收籌劃屬于國家法律規定的合法界限之內，經常屬于打擦邊球的性質。因此，稅收籌劃在給企業帶來經濟利益的同時還存在一定的風險，主要包括轉讓定價過程中產生的政策風險、成本風險以及信用風險，作為跨國公司，應著重研究上述風險的發生原因并做好防范措施。

（一）政策風險的防范措施

1.納稅人應熟練掌握國家的相關稅收政策和法規。跨國集團的子公司分布較廣，涉及的國家和行業也較多。由于不同國家和不同行業有不同的稅收政策，跨國納稅人應熟練掌握各國的相關稅收政策和法規，了解自身涉及的業務范圍所對應的相關政策，以及如何才能更好更多的享受稅收優惠，如何避免過度稅收籌劃而帶來不必要的稅收懲罰。只有充分知曉稅收政策的走向，納稅人才能根據自身的業務特點做出最準確、最有效的稅收籌劃方案，并且避免因錯誤使用稅收政策而帶來的政策風險。

2.納稅人應準確把握國家政策導向性。稅收優惠是國家在制定稅收政策時充分考慮當前經濟形勢所給出的具有導向性的經濟信號，也是納稅人最能利用的稅收籌劃切入點。跨國納稅人應充分理解國家出臺稅收優惠的出發點，結合自身企業業務的發展特點，在是否享受稅收優惠之間做權衡，做出最有利于自身企業發展的決策。切不可為了盲目享受稅收優惠政策，而濫用或者違規使用，造成自身發展的阻礙以及帶來不必要的政策風險。因此，對于跨國納稅人而言，真正掌握國家稅收優惠政策導向至關重要。

3.納稅人應密切關注財稅政策改革。稅法具有固定性和強制性，其本質是代表國家行使征稅權為財政提供經費支出。但隨著經濟的不斷發展和國家相關政策的改動，稅收政策也在頻繁改動，從08年之前33%的企業所得稅稅率到現在的25%的企業所得稅稅率，相關的稅收優惠政策也在相應改動。尤其針對跨國納稅人，由于其涉及國家的廣泛性決定了跨國納稅人更要時刻掌握各國的稅收政策，為了更好的安排稅收籌劃而作出相應的調整。為了提高效率，跨國納稅人可以建立關于業務所涉及到的各國的稅收政策信息庫，通過大數據分析以及聯網的實時跟新性，作出相應的政策調整，以規避由于財稅政策改革所帶來的風險。

（二）成本風險的防范措施。成本風險主要是指由于未遵循成本效益原則而導致的稅收籌劃失敗，此外，在進行稅收籌劃時還要特別注意由于時間貨幣價值以及綜合性原則帶來的失敗風險。

1.納稅人應堅持成本效益原則。跨國公司通過轉讓定價進行稅收籌劃的根本目的是減少稅負，減輕企業經濟負擔。但與此同時，進行稅收籌劃也是有成本的，比如通過在避稅地設立關聯子公司以及通過固定資產轉讓等，需要一定的人力成本和物資陳本。因此，在堅持成本效益的原則下，納稅人應權衡籌劃成本與帶來的企業效益，如果凈收益大于零，則說明該稅收籌劃方案是成功可行的，否則則為失敗不可行。

2.納稅人應注意貨幣的時間價值。資金有一個特點是具有一定的時間價值，在不同的時間段安排相同的資金流出對企業會帶來不一樣的經濟效應，進而影響稅收籌劃的成本計算和最終的方案取舍。因此，在進行稅收籌劃時要充分考慮資金的時間價值，再進行綜合的成本分析以達到最好的方案選擇。

3.納稅人應遵循綜合性原則。稅收籌劃是一個綜合性方案選擇，在考慮成本效益的前提下，更要遵循綜合性原則，進行全面的考量。跨國納稅人由于涉及的地域較廣，要充分考慮不同國家的匯率以及文化差異等細微因素，再結合財務管理指導目標進行全面的權衡以達到最優的稅收籌劃方案，減少企業的成本風險。

（三）信用風險的防范措施。稅收籌劃大多屬于稅法的擦邊球范圍，具有一定的違法風險。因此，轉讓定價的稅收籌劃會增強企業被監管的風險以及因為虛設導管公司等所帶來的企業信用風險，跨國納稅人應針對此類風險作出相應的風險防范措施。

1.納稅人應樹立正確的稅收籌劃觀念。稅收籌劃與偷稅漏稅的本質區別在于前者合法后者合法，前者是在國家稅法和相關政策規定的合理范圍之內，而后者則超出一定的界限，屬于非法避稅。因此，在進行轉讓定價的稅收籌劃時必須樹立正確的稅收籌劃觀念，正確區分合法與非法的界限，切不可盲目追求企業的經濟利益而造成違法犯罪行為的發生。另外，由于該界限存在一定的模糊性，要求相關納稅人必須從各國實際經濟情況和政策運行環境出發，正確理解該界限的準確值以及是否存在變動性，如何對應變動性作出新的稅收籌劃方案。因此，作為跨國納稅人要從維護本企業集團的國際信用出發，準確把握各國區分合法避稅與違法避稅的界限，同時樹立正確的稅收籌劃觀念，規避不必要的法律制裁。

2.納稅人應健全財務管理制度。合理稅收籌劃的首要前提是企業必須具備專業的財務會計人員、完整的賬務處理制度以及正確的會計處理方法和政策選擇。只有健全現有的財務管理制度，才能為稅收籌劃奠定準確的技術基礎，在合法的范圍內利用專業的稅收知識作出最符合成本效益原則的避稅方案。因此，從保證稅收籌劃合理性出發，跨國納稅人應做好本企業會計相關核算的內部審計工作，定期抽查賬務處理資料，并及時審核使用稅收政策的準確性，積極配合稅務機關作出的各項納稅檢查工作。同時，為提高本企業會計人員的專業素養，企業應定期進行相關稅收籌劃工作的培訓工作以及考核工作，提高會計人員工作的危機意識，提高準確度。只有從各方面進行積極完善，才能從源頭上減少稅收籌劃違法的幾率，更好的在全球范圍內樹立跨國企業的良好信用形象，進一步防范其他發生信用風險的可能。

3.納稅人應注意稅收籌劃的相關性。稅收籌劃的成功實施不僅在于方案本身的可行性，還取決于納稅人所處的納稅環境和政策基礎。因此，在施行稅收籌劃時要充分考慮與其相關的其他外界因素，不可盲目套用。尤其對于跨國納稅人，同樣的稅收籌劃可能因為關聯子公司涉及的國家不同而不能同樣適用，以及處于會計清算期和處于連續經營期的會計主體也不能適用同種籌劃方案。此外，對于不同會計主體適用的不同會計核算制度，是否為收付實現制或者權責發生制，以及不同國家不同業務所對應的不同納稅期限也影響稅收籌劃的成功幾率。總之，稅收籌劃是一個需要考慮全局各種相關因素的綜合性方案，要從多方考慮做好風險防范措施。■

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