稅權的憲法規制

沈成慧

安徽大學法學院，安徽　合肥　230601

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稅權的憲法規制

沈成慧

安徽大學法學院，安徽合肥230601

摘要：憲法作為我國根本大法，通過規定和限制國家權力的行使范圍來實現對公民權利的保障。稅取之于民的特點使之成為我國憲法規制的對象。但是由于我國對稅的研究大多集中于經濟學與財政學的范疇，在憲法與憲政層面對稅的研究甚少，且憲法層面關于稅權的規定也有所缺失。在了解憲法層面對稅權研究的不足與缺失后，在此探討相應的對策來確保稅權的合理行使。憲法對稅權的規制，應以法定主義原則與量能課稅原則為基礎，實行稅收立憲，加強對稅收執法權的內外監督與加強人大對稅收的預算與審計監督同時并舉。

關鍵詞：稅收；稅權建設；憲法；規制

稅收在生活中無處不在，正如西方諺語所說的，人的一生中，有兩件事是不可避免的，一是死亡，二是納稅。同時，從西歐各國和美國的憲政形成來看，有一個共同的特點，即都與對國家稅權的規制緊密相關。人們認為，國家的存在要求公民通過納稅讓渡自己的私有財產，為政府提供足夠的“生存資料”和“生產資料”，但是，人們也相信，一個不加限制并且合法壟斷了暴力的政府有可能成為公民權利的最大侵害者①。因此，國家稅權必須是一種有節制的權力。而憲法作為一種平衡的力量，能有效的應對國家權力和公民權利二者之間的關系。

一、稅權憲法規制的理論分析

(一)憲法視野中的概念分析

1.稅收

稅收不僅與人民生活息息相關，同時也是國家運轉不可或缺的組成部分，一直受到經濟學界與法學界的共同關注。在經濟學方面，稅收被認為是國家為實現其公共職能而利用政治權力強制、無償地取得財政收入的一種手段。②這個概念是從經濟學視角對稅收的深刻認識，而在憲法理論下研究稅權，應該使稅法的定義具有憲法學的特質并承載法學的社會價值。為此，劉劍文教授分別從稅收存在的基本形式、征稅手段和稅收用途合憲三個方面闡述了憲法上稅收的概念：稅是面向不特定公眾強制征收的無對價的給付且應用于合憲性開支，其征收方式應符合憲法基本原則與精神。③

2.稅權

理論界對稅權的內涵理解不一。有學者認為稅權即稅收管理權，有的學者認為稅權可劃分為稅收立法權、稅收收入支配使用權和稅收管理權。更有學者認為稅權是稅收法律關系中的稅權，即稅法權利，是稅法規定的國家與納稅人基于稅收法律事實而享有的對稅的征收和支配使用的權利。正確理解稅權的本質、性質與內容是研究稅權行使的前提。首先，就稅權的本質來說，稅權是國家主權的有機組成部分。其次，就其權利性質來說，稅權是憲法與法律確定的國家權力，是一種“公權力”。最后，就其內容來說，稅權具有綜合性。從憲政層面角度上看，其內容包括了稅收立法權、征稅權與用稅權。

(二)憲法對稅權規制的必要性

1.稅與憲法的關系認識

日本學者北野弘久首先將憲法與稅法聯系起來，主張從憲法論和憲法原理出發來思考一個具體的稅法上的問題。④葛克昌教授認為國家課稅權是權力怪獸，必須將其馴服于憲法秩序之下。在稅法領域中的租稅立法、租稅行政或租稅司法，均必須服膺于法治秩序并受基本權利的拘束。⑤劉劍文教授也認為憲法對稅的限制應有高于法律的效力，而各級立法主體只可以在憲法對稅權限制的范圍內行使權力。可以看得出，各專家學者均認同稅權必須在憲法秩序下行使。

2.憲法規制稅權的原因

稅收是國家財政收入的重要來源，它既提供了社會公共產品，確保國家職能發揮，也為法律的有效實施提供了物質保障。但從經濟學視角看，國家是非贏利組織，本身無法創造利潤，一般通過政治權力來獲取財政收入。所以，政府總是試圖利用其政治權力謀取最大化的財政收入。因此，倘若人們不采取有效的方式對政府無限的欲望加以控制，根本無法保證政府實行的稅收制度是良好的且適度的。

憲法在限制國家權力方面發揮了重要作用，特別是在解決稅收問題上，憲法的強有力是其他制度所無法擁有的。實際上，憲法正是在探索稅收問題的過程中逐漸形成的，其制定就是為了遏制統治者實施專制統治。

二、我國的稅權建設問題

在我國稅權建設中取得成績的同時，我們也得承認，稅權建設仍存在許多問題，跟不上形勢發展的需要。主要表現為以下問題。

第一，我國稅收立法有缺陷。首先，稅收立法主體規定不清晰，現行稅收法律規范的法律位階較低、效力低下，實踐中多表現為以行政法規主導的立法體制。其次，稅收立法權過度集中于中央，地方稅收立法權被嚴格限制，越權反而嚴重。同時，稅收立法過分強調公民的納稅義務，忽視公民在稅收征收與使用過程中的權利。

第二，我國稅收執法權在憲法層面存在不足，主要體現在兩方面：一方面作為稅收法律關系的主導方，執法機關表現出了憲法意識的欠缺。這里的憲法不僅僅是制度與文件上的要求，還包括了憲法的基本精神，即對國家權利的限制和對公民權利的保障。另一方面，納稅人的權利意識薄弱，使得納稅人固有權利在執法中也沒有得以完全實現。

第三，稅收不當使用現象仍然存在。稅收是人民為享受公共產品而支付的代價，因此稅收的使用必須合乎人民的根本利益需求。在實踐中，用稅權的不當甚至違法行使的現象屢禁不止，存在公共支出的越位和缺位導致資金的浪費和損失、各級政府官員的貪污腐敗、挪用資金等問題。同時，人民代議機關與納稅人個體對稅收使用的監督也是一紙空文，缺乏有效的監督渠道。

三、我國憲法規制稅權的相關建議

(一)稅權憲法規制的原則

部分學者認為憲法對稅權規制應遵循三大原則：稅收法定原則、量能課稅原則及社會國家原則。其中，稅收法定原則為形式正義在稅法上的體現，量能課稅原則側重于實質正義，而社會國家原則是以稅的課征及財政支出調整基于市場經濟引起的貧富不均問題。由于具體實踐中經常將社會國家原則包含于量能課稅原則之中，因此可直接采用兩原則說。一是對稅權的形式控制，即稅收法定主義，無法律即無納稅義務，對這一原則，目前學者均有一致認識。二是對稅權的實質控制，即量能課稅原則。基于憲政國家公民無特別犧牲義務的理念，平等負擔納稅人義務才符合稅收正義的價值。

1.稅收法定原則

稅收法定原則強調稅收要件法定、明確和征稅合法性。我國《憲法》第56條明確規定了公民有依照法律納稅的義務，這就是稅收法定主義在我國憲法上的具體體現。雖然56條體現的內涵與規范的稅收法定主義功能價值仍有差距，但是不能否認其在規范稅收立法權與確認稅收的民主內涵方面的作用。

2.量能課稅原則

量能課稅原則是指應實現稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配，主張從實質正義角度根據納稅能力負擔其應繳納的稅款。關于這一原則的定位，學者們有不同認識。日本學者北野弘久認為該原則應作為稅收立法原則，包括以下內涵：最低生活費不能課稅；生存財產不課稅或輕課稅；租稅的人性化；量的稅負能力和質的稅負能力。⑥劉劍文教授認為雖然該原則的幾種內涵在憲法中能找到相應的依據，但各種依據綜合起來是否能形成一個普遍原則是值得商榷的。⑦可以看得出，劉教授不同意將其作為稅法的一個普遍原則，認為其僅僅是一種財稅思想。葛克昌教授認為，稅法必須受正義等價值觀念的約束，而該原則正是稅法中倫理要求的體現。⑧

量能課稅原則是憲法平等原則在稅收上的具體化，因為它不僅追求法律上形式平等，更注重了實質平等的實現。該原則是補充稅法漏洞的工具與行政裁量的界限，更是稅收立法的理念與稅法解釋的根據。

(二)稅權憲法規制的具體建議

1.完善稅收立憲內容，規范稅收立法權

憲政是憲法在一國充分實施而形成的現實的民主政治體制，其基本內容就是權力制約和人權保障。完善我國稅收的憲政體制，首先要樹立稅收的憲政理念，同時還要建立健全稅收的憲政制度。而憲政制度在稅收領域的具體體現稅收立憲。稅收立憲一方面追求的是使納稅人權利“由應然權利”轉化為“法定權利”，另一方面是它將以憲法來約束政府在稅收方面的權力，使稅收的征收與使用受制于憲法的基本理念、基本原則和規則。⑨

我國稅收立法采用以憲法規定為基礎，各稅種單獨立法的形式。憲法中對稅收基本法律的問題的規定僅具有規范性、綱領性和指導性。在我國《憲法》第56條中只規定“公民有依照法律納稅的義務”。這條規定沒有提到納稅人的基本權利，納稅主體范圍限定為“公民”過于狹窄且沒有規定對稅收的基本原則和制度。這并不符合稅收立憲的實質。因此，憲法中關于稅收的內容應予以完善，明確全國人大及其常委會、國務院、財政部、地方人大等立法權限，對公民的納稅權利義務和稅收法律制度的基本原則等內容也應作出具體規定。

2.加強對稅收執法權的監督，推進執法程序的公開化

對稅收執法權的監督可以從兩方面入手。一方面是加強對稅收執法權的內部監督，包括上級稅務機關的監督與稅務機關內部人員之間的監督，主要采取明確征稅權的行使界限與相應的崗位職責、將內部監督工作制度化的方式。另一方面是加強對稅收執法權的外部監督。主要通過人大與政協的監督和利用報刊、新聞媒體等平臺的社會監督。

為了推進稅收程序的民主化和確保憲法上公民知情權的實現，行使稅收執法權的主體應將除涉及國家秘密、商業秘密及個人隱私外的與稅權行使有相關事項向納稅人和社會公開。通過推進稅收執法程序的公開化，既可以使納稅人掌握稅收信息，實現其知情權，也可以增強納稅人對稅收執法的參與性，在一定程度上還可以預防、控制稅收權力的濫用。

3.加強人大對稅收的預算和預算監督、審計監督，完善納稅人個體對稅收使用監督機制

代議機關通過對審計報告來監督用稅，審計制度本身就是一種監督用稅機制，也是限制政府權力和提高財政透明度的強有力武器。為了充分發揮審計監督的作用，應結合我國國家權力結構體系來建立高效率且獨立的審計模式。在這種模式下，最高審計機關僅隸屬于最高權力機關，審計部門依法獨立地行使審計權，直接對全國人大負責并向其報告工作，地方各級審計機關則也只對本級人大負責并報告工作。在這種模式下審計機關可以確保客觀、公正且獨立地進行審計工作。

我國憲法中規定公民可以依照法律規定，管理國家事務。納稅人的對稅收使用的監督權正是公民監督與管理國家事務權利的具體體現。保障納稅人的稅收使用監督權，就必須為納稅人提供有效的監督渠道。除了以法定形式公開預算編制、審批、執行和事后報告，還可以通過召開論證會與聽證會、短信平臺、綠色信箱、網上論壇等方式，為納稅人監督稅收使用拓寬渠道。

[注釋]

①王士如，高景芳，郭倩.憲政視野下的公權力與公民財產權[M].北京：法律出版社，2011：135.

②張守文.稅法原理[M].三版.北京：北京大學出版社，2001.5.

③劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004：13.

④錢俊文.國家征稅權的合憲性控制[M].北京：法律出版社，2007：28.

⑤葛克昌.所得稅與憲法[M].翰蘆圖書出版有限公司，2003：110.

⑥[日]北野弘久.稅法學原理[M].陳剛等譯.北京：中國檢察出版社，2001：130.

⑦同[3]，第109頁.

⑧葛克昌.稅法基本問題—財政憲法篇[M].臺灣：月旦出版社，1997：213.

⑨錢文俊.國家征稅權的合憲性控制[M].北京：法律出版社，2007：308.

[參考文獻]

[1]劉麗.稅權的憲法控制[M].北京：法律出版社，2006.

[2]施正文.稅收程序法論[M].北京：北京大學出版社出版社，2003.

[3][美]漢密爾頓.聯邦黨人文集[M].程逢如譯.北京：商務印書館，1982.

[4]黎江虹.中國納稅人權利研究[M].北京：中國檢察出版社，2010.

[5]焦建國.預算機制論：從經濟、政治、法律、財政、決策角度分析[J].國家行政學院報，2002(4).

[6]劉劍文.關于我國稅收立憲的建議[J].法學雜志，2003(1).

[7]施正文.論征納稅權——兼論稅權問題[J].中國法學，2002(6).

作者簡介：沈成慧(1992-)，女，安徽六安人，安徽大學法學院，2013級憲法學與行政法學碩士研究生。

中圖分類號：D922.22；F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095-4379-(2015)35-0127-03