國民收入分配公平及實現機制※——以財稅法為視角

胡必堅 張新民

稅制變遷的內因主要有稅收博弈參與人的數量、策略集合；外因主要有資源總量與結構、基本經濟制度。稅收博弈參與人之間的利益沖突成為稅制變遷的根源，國家在稅制變遷過程中處于主導性地位。與此同時，稅制變遷還受預算制度等其他社會制度的相互影響（張斌，2014）。國民收入分配公平程度關系到稅收博弈參與人之間的利益沖突，往往成為一國稅制變遷的最主要根源。國民不愿承擔賦稅的主要原因是稅負過高與稅負不公平，即“國民認為國王的索取超過了他們的需要”，以及對每一個人按照不合理的比例征稅（威廉·培第，2006）。利益分配不公及利益失衡是引發我國當前諸多社會問題的重要緣由 （毛勒堂，2013）。在特定情況下國民不愿承擔賦稅加速了稅制變遷，通過稅制變遷，踐行分配正義價值，促進國民收入分配公平，為有效解決社會問題提供制度性力量。

一、我國國民收入分配公平的制約因素

初次分配、再分配及第三次分配，其價值取向及功能各有側重，也對不同的勞動者收入增長的影響不同，對促進國民收入公平分配的結果也不同。

1.國民收入初次分配不公平

（1）勞動者報酬占GDP比重走低。2004年至2011年，我國勞動者報酬占GDP的比重走低，勞動者報酬占 GDP的比重由2004年的 50.7%下降到2011年的44.9%（王茜，2012）。 盡管統計口徑不同導致勞動者報酬占GDP的比重的統計結果存在一定的差異，但是對我國勞動者報酬占GDP的比重走低的看法卻基本一致。以廣西為例，2007年GDP年增長率為22.7%，工資總額年增長率為 22.8%，兩者基本相當；2011年GDP年增長率為22.5%，工資總額年增長率為16.9%，工資總額年增長率明顯低于GDP年增長率（陽芳，2014）。經濟發展水平、產業結構升級、人力資本對經濟增長的作用以及財政支出法的功能，均會影響到特定地區初次分配中勞動者報酬占GDP的比重。

（2）勞動者報酬占企業利潤的比重缺乏約束機制。因為涉及個人隱私、企業秘密或者被統計對象過多，勞動者報酬占企業利潤的比重難以從國家層面統計公布。但是，對于特定的企業來說，勞動者有知悉企業利潤的權利和保守企業秘密的義務。特定企業勞動者報酬占企業利潤的比重應當計算。勞動者報酬占企業利潤比重的約束機制，可以保障勞動者享受企業發展的紅利，防止企業高利潤與勞動者低報酬現象發生，促進初次分配公平。2003年6月12日，上海市高級人民法院出臺的《關于審理涉及公司訴訟案件若干問題的處理意見（一）》（滬高法［2003］216 號）第一條第2款規定股東利潤分配請求權，股東起訴公司要求分配利潤的，對于已有分配方案的，法院可以根據股東出資的具體條件予以判決。對股東利潤分配請求權提供法律保障，對公司而言就是一種約束機制。目前，勞動者報酬占企業利潤的比重缺乏指導性標準或者強制性標準，也很少見到在公司章程中規定，缺乏外在的約束機制。

2.國民收入再分配不公平

（1）個人所得稅法未能充分有效地促進國民收入分配結果公平。由于中國當前稅種選擇、稅率結構設計、稅收征管現狀以及個人收入與財產信息系統等因素所決定，稅收的再分配功能未能充分有效地發揮。以個人所得稅為例，存在兩個明顯的缺陷：第一，個人所得稅以個人為納稅單位，未能考慮個人所扶養的家庭成員的數量，導致實際個人所得稅負不公平。第二，個人所得稅以月為單位征收，納稅年度內不再調整，導致個人所得不穩定的納稅人由于受超額累進稅率導致實際稅負偏重。從征稅對象看，利息目前暫停課稅。即使對利息課稅，往往是對通過金融機構的存款、發放貸款利息，因為有代扣代繳人基本實現了應繳實繳個人所得稅，但是對民間借貸或其它原因持有各種債券利息難以實際征收個人所得稅，客觀上導致個人所得稅負不公平。另外，將利息、股息、紅利所得適用相同的比例稅率，未充分考慮這三種所得的所有人稅收負擔能力及收入的功能，儲蓄利息具有社會保障的功能，股息、紅利所得具有投資的屬性，導致不同稅收負擔能力的納稅人在利息、股息、紅利所得上規定相同的稅負，有悖于量能課稅原則。

（2）社會保障制度未能充分有效地促進居民轉移性收入分配公平。按照居民收入來源不同，可以分為工資性收入、經營收入、財產性收入和轉移性收入。轉移性收入構成，主要由養老金或離退休金、社會救濟收入、保險收入、捐贈收入、提取住房公積金等構成。城鎮居民比農村居民實際占有更多的轉移性收入，城鄉居民之間占有轉移性收入不平衡的現象很嚴重。2003年城鎮居民轉移性收入是農村居民轉移性收入的 21.8 倍（陳享光、孫科，2013）。此外，不同地區、行業之間居民轉移性收入差距也比較大，集中表現為不同地區、行業居民養老金或離退休金和提取住房公積金的差距。城鄉之間居民轉移性收入差距擴大的主要原因在于城鄉之間二元的再分配制度，地區之間居民轉移性收入差距的主要原因在于地區之間財政收入不同，行業之間居民轉移性收入差距的主要原因在于行業之間經濟發展水平不同。

（3）財政轉移支付制度的功能在弱化。對口支援制度在一定程度上發揮橫向財政轉移支付制度的作用，法律淵源主要為中央或者地方出臺的對口支援文件。由于缺乏應有的剛性、明確性及穩定性，導致對口支援主體的權利義務不明確，對口支援制度的實施隨支援地區財力因素及地方領導人意志的改變而改變，存在一定的主觀隨意性及不可預期性。并且，對口支援尚處于省際之間資金調劑，省內對口支援制度尚在探索階段。從對口支援制度的實施現狀來看，經濟發達省份向經濟欠發達省份對口支援，難以解決經濟發達省份的不發達縣市獲得橫向轉移支付、經濟欠發達縣市獲得省內經濟較發達縣市的橫向轉移支付等問題，既制約了橫向轉移支付的渠道，又影響了省內不同縣市經濟發展的水平的差距。財政轉移支付制度橫向平衡逐漸加強，但離基本公共服務均等化目標相差較遠（李松森、盛銳，2014），其均衡基本公共服務的功能在弱化。

3.國民收入第三次分配不公平

我國經濟總量位居世界第二，一定程度上表明有經濟實力參與社會捐贈的個人或企業數量在增加。同時，國民貧富差距擴大的現象在持續，一定意義上表明我國各類主體參與社會捐贈的激勵機制尚未充分有效地發揮作用。

（1）個人、企業公益性捐贈稅收優惠的激勵功能未彰顯。我國捐贈稅收優惠制度主要針對企業間接捐贈稅收優惠，個人捐贈稅收優惠制度不完善。企業間接捐贈稅收優惠制度表現形式有法律、部門規章或者其它規范性法律文件。企業間接公益性捐贈準予稅前扣除存在兩種扣除方式：一種為限額扣除，在年度會計利潤總額12%以內的部分準予在計算應納稅所得額時扣除；另一種是全額扣除，對特定事項的捐贈準予稅前據實全額扣除。例如汶川地震災后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等。單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，視同銷售貨物。企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可見，捐贈貨物被視同銷售貨物，不僅要繳納增值稅，還需繳納企業所得稅，消減了捐贈稅收優惠的激勵功能。

（2）個人、企業接受捐贈所得課稅抵消了國民收入分配公平的效應。接受捐贈收入列為企業的收入總額，應當繳納企業所得稅。但是企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金屬于不征稅收入。為防止部分企業通過捐贈惡意避稅，對企業接受捐贈收入免征企業所得稅設置了較為嚴格的條件和程序。企業接受捐贈收入，不符合不征稅收入條件和程序的，依法應當繳納企業所得稅。企業接受捐贈收入繳納企業所得稅，一定程度上阻礙了捐贈人的積極性及抵消了國民收入分配公平的效應。

二、促進國民收入分配公平的國際借鑒

1.勞動者報酬占GDP的比重大小與一國國情相適應

印度、巴西和俄羅斯勞動報酬占GDP的比重均在40%或以下，發達國家除澳大利亞接近50%外，其余國家均在50%以上，最高的為美國，達56.92%（李麗輝，2010）。我國勞動者報酬占GDP的比重與發達國家相比偏低，接近于發展中國家水平。勞動者報酬占GDP的比重，與人口總數、勞動者技能及GDP總量相關。經濟增長方式決定了收入分配格局。雖然對我國勞動者報酬占GDP的比重統計數據尚存爭議，但是有一點是可以明確的，勞動者報酬占GDP的比重的現實要求我國提高勞動者技能、規范收入分配方式，進而實現勞動要素參與公平分配。隨著勞動力短缺，農民工工資提高，我國勞動者報酬占GDP的比重將自然地相應提高，但這需要較長的時間，并且其作用的幅度也十分有限。

2.勞動者報酬占企業利潤的比重日益受到重視并有制度安排

在西方，隨著經濟發展方式的轉變，資本和土地在收入分配中的決定性作用已經開始扭轉，勞動者收入在收入分配中的比例得到大幅度提高，人的管理貢獻和技術貢獻在收入分配中的作用及地位日益受到重視。收入分配發展過程中，不僅出現了協商工資、利潤分享制等有利于勞動者的分配形式，而且也出現了員工持股、期權等體現勞動者貢獻的資本化形式。勞動者報酬占企業利潤的比重大小，反映了勞動要素和資本要素在收入分配中的作用程度。如果勞動者報酬占企業利潤的比重過低，說明勞動要素在收入分配中的作用比較小，資本要素在收入分配中的作用比較大。勞動者報酬占企業利潤比重處于合適水平，就能體現勞動、資本等要素公平參與收入分配。勞動者報酬占企業利潤比重日益受到重視并有制度安排，有利于促進國民收入分配格局向公平分配轉變。

3.充分發揮個人、企業捐贈稅收優惠的激勵功能

在美國，企業和個人每年慈善公益捐助6700多億美元，占美國GDP的9%，70%以上來自于普通公眾每月的小額捐款（唐鈞，2014）。盡管美國的慈善公益捐助金額及其占美國GDP的比例在變動，但是美國的慈善公益捐助金額絕對數和相對數均比較高，捐贈人以數量眾多的個人為主體，這是美國捐助制度及實施的主要特點。

世界主要國家對個人、企業捐贈稅收優惠的立法模式主要有兩種：第一種模式為組織性質主義，即根據接受捐贈的社會組織性質不同采用有區別的稅收優惠政策，捐贈給公益性社會團體比捐贈給私人基金會享受更多的稅收優惠。以美國為代表，企業向公益性社會團體捐款，其捐贈稅前扣除額不得超過應納稅額的10%；個人向公益性社會團體捐款，其捐贈稅前扣除額不得超過應納稅額的50%。但同時規定超出比例的捐贈，可以累計到下一年度結轉予以扣除，但結轉期限不得超過5個納稅年度。而捐贈給私人基金會，則只是規定了個人捐贈稅前扣除額不得超過應納稅額的20%，且超出部分不能結轉。第二種模式為追求目標主義，即根據接受捐贈組織的追求目標不同采用有區別的稅收優惠政策，專門追求文化目標的捐贈比追求公共目標的享受更多的稅收優惠。以德國為代表，企業和個人對那些被承認是追求公共目標的慈善組織、教會等的捐贈，可享受5%的稅前收入扣除優惠；對專門追求文化目標的科學性、慈善性組織的捐贈，最高可享受10%的稅前收入扣除優惠。

三、國民收入分配公平的實現機制

促進國民收入分配公平，財稅法在初次分配與再分配中主要發揮約束功能，在三次分配中主要發揮激勵功能。

1.勞動者報酬占GDP比重提升由財政支出法傾斜保護

勞動者報酬占GDP比重的大小，反映了勞動要素是否按照貢獻公平參與分配、收入分配的規范性程度、勞動者技能水平及勞動力供求關系。如果勞動者報酬占GDP的比重偏低，說明勞動要素沒有按照貢獻公平參與分配，背離了勞動力價值規律，導致居民消費不足；反映收入分配的規范性程度較低，相當部分國民財富是通過非規范途徑分配給了個人；還反映出一國經濟發展中勞動者技能水平處于初級階段以及勞動力供大于求的現象。

因此，我國在進一步規范收入分配方式的同時，需要優化國民收入分配格局。例如，增加教育、衛生等方面及西部欠發達地區的財政支出，普惠性適用于國民，促進基本公共服務均等化。在勞動者報酬占GDP比重偏低的地區或者行業，增加財政支出，實行財政支出法傾斜保護，提升該地區基本公共服務和社會保障水平，客觀上起到一定程度地矯正勞動要素沒有按照貢獻公平參與分配和背離勞動力價值規律的效果。

2.完善居民轉移性收入分配公平的社會保障制度

從完善居民轉移性收入公平分配看，城鄉之間二元的再分配制度需要打破，實行無歧視的國民待遇。居民養老金或離退休金收入差距，與實行機關事業單位與企業二元的社會保障制度密切相關。從促進居民轉移性收入公平分配看，機關事業單位與企業二元的社會保障制度需要打破，實行一體保護?！蹲》抗e金管理條例》第十六條規定，職工住房公積金的月繳存額為職工本人上一年度月平均工資乘以職工住房公積金繳存比例。第二十條規定，對繳存住房公積金確有困難的單位，經本單位職工代表大會或者工會討論通過，并經住房公積金管理中心審核，報住房公積金管理委員會批準后，可以降低繳存比例或者緩繳；待單位經濟效益好轉后，再提高繳存比例或者補繳緩繳。由此可見，行業之間住房公積金差距主要在于行業職工的工資差距、住房公積金繳存比例差距和企業繳存住房公積金的經濟能力差距。高收入行業職工收入高、住房公積金繳存比例高及企業繳存住房公積金的經濟能力強就會導致該行業職工住房公積金收入相對較高。除了地區之間財政收入不同導致居民轉移性收入差距難以從社會保障制度層面克服外，大多情形下可以通過社會保障制度創新實現居民轉移性收入公平分配，同時實現中低收入群體轉移性收入增加，縮小不同群體之間收入差距。

3.實現基本公共服務均等化以縱向為主、橫向為輔的財政轉移支付制度

轉移支付通常分為專項轉移支付、均衡性轉移支付及分類轉移支付。其中，均衡性轉移支付為市場經濟國家所通用，目標是均衡地方政府公共服務能力。自1994年分稅制改革以來，中央對地方轉移支付中，一般性轉移支付占轉移支付總額的比重在不斷增加，專項轉移支付占轉移支付總額的比重在不斷回落。一般性轉移支付占轉移支付總額的比重，由2007年的48.9%增加到 2014 年的 58.2%（國務院，2015）。 從我國一般性轉移支付的構成看，均衡性轉移支付占有較大比重。盡管一般性轉移支付和專項轉移支付的絕大部分用于公共服務，但是其均衡公共服務的功能在弱化。實現基本公共服務均等化，應當建立縱向為主、橫向為輔的財政轉移支付制度。建立健全縱向為主導的財政轉移支付制度，規范中央對省級政府轉移支付行為的科學性及合理性，建立省級政府以下轉移支付制度；實行對口支援制度的法治化改造及轉型，對口支援制度轉型為橫向的財政轉移支付制度，克服僅限于省際之間資金調劑的弊端，引入省內地市之間、縣市之間的橫向轉移支付制度，提升了國家財稅治理能力及治理體系的現代化水平。財政轉移支付作為重要的國家財政權力，按照權利運行法治化要求，應對其配置、運行過程及監督法治化（張立國，2015），完善財政轉移支付制度則是權利運行法治化的前提和保障。

4.勞動者收入占企業利潤比重較高的企業所得稅的優惠政策

通過稅收優惠的激勵機制提高勞動者收入占企業利潤比重相對可行。例如，將勞動者貢獻直接和企業利潤掛鉤，通過利潤分享、員工持股等方式，使勞動者有機會分享企業利潤，體現勞動者貢獻在企業利潤分配中的重要作用。在稅法中，對勞動者分享的企業利潤收入、員工持股獲取的股利分紅給予個人所得稅減免稅優惠，對企業分配給勞動者的利潤或者股利分紅支出在計算企業所得稅稅額時予以一定范圍內扣除，給予企業所得稅優惠，從企業和勞動者雙方優惠激勵其提高勞動者收入占企業利潤比重，從而實現勞動、資本要素公平參與收入分配。

5.稅負結果公平的個人所得征稅對象及稅率

（1）建構家庭為納稅單位、年度調整的個人所得超額累進稅率制度。在經濟發展及轉型進程中，初次分配結果導致城鄉之間、地區之間、不同人群之間的收入分配結果懸殊，勞動者與弱勢群體的收入與生活水平相對較低。國家統計局數據表明，城鎮居民入均可支配收入和農村居民人均純收入的比值，2009年為 3.33，2012 年下降到 3.10，2013 年進一步下降到3.03。但城鄉居民收入縮小的狀況還不穩定，影響農民收入增長因素的復雜性和不確定性，使得很難作出“城鄉居民收入差距已經扭轉或縮小”的判斷，居民收入差距仍然處在“較大”甚至“過大”的水平（田靜，2014）。因此，利用稅法調節過高收入、規范分配秩序是當前財稅體制改革的應有之義。

建立以家庭為納稅單位的個人所得超額累進稅制，納稅人的實際稅負更加貼近納稅人的實際收入水平及稅負能力，更高層次實現公平稅負。年度調整的個人所得超額累進稅制，可以有效防止季節性收入畸高而年收入不高導致個人所得稅負偏重，更高層次實現量能負擔原則，實現稅收負擔在全體納稅人之間公平分配，有效克服以月為單位個人所得稅制不能真實反映納稅人的稅收負擔能力的弊端。

（2）按照量能課稅原則優化個人所得稅的征稅對象及稅率。取消利息作為個人所得稅的征稅對象。降低每次應納稅所得額不超過20000元的勞務報酬所得稅率。我國對每次應納稅所得額不超過20000元的勞務報酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得以及偶然所得均適應相同的稅率。在獲取每次應納稅所得額不超過20000元的勞務報酬所得與特許權使用費所得過程中，所得人提供了辛勤勞務或者技術貢獻。然而，在獲取利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得以及偶然所得過程中，所得人主要是依靠現有的財產或者偶然機會。并且，上述所得人稅收負擔能力也是不一樣，甚至差距很大。

6.建立國民收入最終分配結果公平的個人、企業捐贈稅收優惠的激勵機制

（1）建構個人捐贈為主、企業捐贈為輔的公益性捐贈稅收優惠制度。我國個人捐贈稅收優惠制度未能有效發揮作用，應當適度提高個人捐贈稅收優惠水平、建構個人向公益性組織以外的捐贈稅收優惠政策。由于個人捐贈據實扣除的稅收優惠政策是以部門規章或者規范性法律文件形式，難以為捐贈人所熟知，并且該規范性文件的穩定性不夠，應當以法律、行政法規形式表現出來。個人捐贈稅收優惠政策規定的手續比較繁雜，應當按照便民、高效的原則對個人捐贈稅收優惠政策規定的手續進行簡化改造。

（2）建構個人、勞動密集型企業接受捐贈所得限額免稅制度。企業接受捐贈收入需要繳納企業所得稅一定程度上阻礙了捐贈人的積極性。可以考慮對勞動密集型企業接受捐贈所得限額免稅制度，例如規定勞動密集型企業接受捐贈所得在當年利潤總額的一定比例予以稅前扣除?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》第二條沒有明確規定個人接受捐贈所得列為應納稅范圍。但是《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條第十款規定，個人取得的所得，難以界定應納稅所得項目的，由主管稅務機關確定。按照稅收法定原則，個人接受捐贈所得不是個人所得稅應納稅范圍。由于個人所得的應納稅所得項目由稅務機關確定，為激勵捐贈，有必要明確個人接受捐贈所得不是個人所得稅應納稅范圍。

1.張斌著：《稅制變遷研究》，中國社會科學出版社2014年版。

2.威廉·培第著，邱霞、原磊譯：《賦稅論》，華夏出版社2006年版。

3.毛勒堂：《分配正義視野下的社會管理檢討》，《吉首大學學報（社會科學版）》2013年第2期。

4.王茜：《勞動者報酬占GDP比重偏低等因素影響居民消費 》，EB ／OL.http： ／／news.xinhuanet.com ／politics／2012 －12 ／18 ／c＿114072904.htm，2012－12－18。

5.陽芳：《提高廣西職工勞動報酬在初次分配中比重的探討》，《社會科學家》2014年第1期。

6.陳享光、孫科：《轉移性收入的城鄉不平衡問題研究》，《學習與探索》2013年第6期。

7.李松森、盛銳：《完善財政轉移支付制度的思考》，《經濟縱橫》2014年第3期。

8.李麗輝：《財政部官員稱中國勞動者報酬占GDP比重被低 估 》，EB／OL.http： ／／www.chinanews.com／cj／news／2010／05－18／2287672.shtml，2014－05－18。

9.張立國：《權利運行法治化：國家治理體系現代化的關鍵》，《吉首大學學報（社會科學版）》2015年第3期。