新醫(yī)院財務(wù)制度下武漢市某醫(yī)院成本核算三級分?jǐn)傃芯?/h1>
2015-03-09 05:20:45董登姣唐忻李星
醫(yī)學(xué)與社會 2015年10期 關(guān)鍵詞：成本核算
董登姣 唐忻 李星
華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院財務(wù)處，武漢，430030
新醫(yī)院財務(wù)制度下武漢市某醫(yī)院成本核算三級分?jǐn)傃芯?/p>
董登姣 唐忻 李星
華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院財務(wù)處，武漢，430030
摘要新《醫(yī)院財務(wù)制度》中，三級分?jǐn)偸沁M(jìn)行科室全成本核算的核心與難點(diǎn)。本文以武漢市某醫(yī)院為例，探討了三級分?jǐn)偟募僭O(shè)前提，認(rèn)為醫(yī)院應(yīng)細(xì)分核算單元級次，并實行三級完全分?jǐn)偅磳⑨t(yī)療技術(shù)類科室成本向臨床服務(wù)類科室分?jǐn)偅谷杀緮?shù)據(jù)更符合科室運(yùn)營情況。
關(guān)鍵詞醫(yī)院財務(wù)制度；成本核算；科室全成本；三級分?jǐn)?/p>
Research on the Three Levels Apportionment of Cost Accounting Under the New Hospital Financial System
Dong Dengjiao et al
FinancialDepartment,TongjiHospital,TongjiMedicalCollege,HUST,Wuhan, 430030
AbstractThe three levels apportionment is the core and difficulty in the new "Hospital Financial System". With the example of a hospital in Wuhan, this paper discussed the assumption of three levels apportionment. It deems the accounting unit grades of hospital should be subdivided and implemen the three levels apportionment, which is to apportion the cost of the medical technology and clinical services departments to clinical services departments, so that the total cost data is more consistent with the operations of departments.
Key WordsHospital Financial System; Cost Accounting; Department Full Cost; Three Levels Apportionment
推進(jìn)公立醫(yī)院改革，亟需夯實財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、硬化成本核算與約束，提供可靠、可比、科學(xué)的成本信息，為政府部門制定醫(yī)療服務(wù)價格、確定醫(yī)院補(bǔ)償政策、改革費(fèi)用支付方式、實施醫(yī)院績效評價和醫(yī)院加強(qiáng)成本管理提供合理的數(shù)據(jù)支撐。2011年，財政部、原衛(wèi)生部聯(lián)合頒布的《醫(yī)院財務(wù)制度》(財社〔2010〕306號)強(qiáng)化了成本管理要求，對成本管理的目標(biāo)、原則、方法等做出明確定義，要求醫(yī)院以科室、床日、診次、項目、病種為對象進(jìn)行成本核算。具體操作實踐中，科室成本核算是診次、床日、項目、病種成本核算及成本分析的基礎(chǔ)，而新《醫(yī)院財務(wù)制度》中，三級分?jǐn)傆质强剖页杀竞怂愕暮诵模绾我宰詈线m、合理的方式進(jìn)行三級分?jǐn)偅箍剖页杀緮?shù)據(jù)體現(xiàn)準(zhǔn)確性、科學(xué)性，是醫(yī)院開展全成本核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一。
1 新《醫(yī)院財務(wù)制度》中間接成本三級分?jǐn)傇?/p>
新《醫(yī)院財務(wù)制度》中，三級分?jǐn)偸且詼?zhǔn)確的科室分類為基礎(chǔ)，按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的三級分?jǐn)偡椒ǎ来螌π姓笄陬惪剖摇⑨t(yī)療輔助類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室耗費(fèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，形成臨床服務(wù)科室醫(yī)療成本。科室成本核算是醫(yī)院各科室消耗醫(yī)院自有資金所形成的直接成本與全成本，反映沒有財政補(bǔ)助資金情況下的醫(yī)院和科室成本結(jié)構(gòu)和成本消耗情況[1]。醫(yī)院開展科室成本核算能夠節(jié)約成本、合理核算收支結(jié)余，客觀反映科室工作績效，理順相關(guān)科室之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，促進(jìn)科室間協(xié)作[2]。
原衛(wèi)生部《醫(yī)院成本管理暫行辦法》作為《關(guān)于〈醫(yī)院財務(wù)制度〉和〈醫(yī)院會計制度〉的實施意見》(衛(wèi)辦規(guī)財發(fā)〔2011〕160號)的附件印發(fā)，適用于原衛(wèi)生部部屬(管)醫(yī)院開展成本核算及管理工作。該文件規(guī)定，醫(yī)院各類科室發(fā)生的間接成本按分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)偂＂僖患壏謹(jǐn)偅簩⑿姓笄陬惪剖屹M(fèi)用按人員比例向臨床科室、醫(yī)技科室和醫(yī)輔科室分?jǐn)偅嵭蟹猪椊Y(jié)轉(zhuǎn)。②二級分?jǐn)偅簩⑨t(yī)輔科室成本向臨床科室和醫(yī)技科室分?jǐn)偅嵭蟹猪椊Y(jié)轉(zhuǎn)。③三級分?jǐn)偅簩⑨t(yī)技科室成本向臨床科室分?jǐn)偅謹(jǐn)倕?shù)采用收入比重，分?jǐn)偤笮纬砷T診、住院臨床科室的成本。因此，在一級、二級成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)上，成本核算三級分?jǐn)偣綖椋耗撑R床科室分?jǐn)偟哪翅t(yī)技科室成本=該臨床科室確認(rèn)的某醫(yī)技科室收入(按開單科室歸集)/某醫(yī)技科室總收入×當(dāng)期醫(yī)技科室各項總成本。
2 醫(yī)院執(zhí)行成本三級分?jǐn)偨Y(jié)果分析
新制度對醫(yī)院科室成本歸集及成本分配方法做出了詳細(xì)規(guī)定，但不同醫(yī)院的規(guī)模、管理模式、核算方法均存在差異，所產(chǎn)生的成本含義也不相同。尤其是醫(yī)院科室劃分復(fù)雜，即便是同類型同級別的醫(yī)院，其各自科室名稱和內(nèi)涵也存在較大差異，由此形成的科室成本數(shù)據(jù)缺乏可比性[3]。因此，真正、全面地推行醫(yī)院全成本核算需要較長時間的實踐過程[4]。同時，對三級分?jǐn)偤蟮娜杀緮?shù)據(jù)與開單收入進(jìn)行收支匹配檢驗發(fā)現(xiàn)，國家衛(wèi)生計生委直屬(管)多家醫(yī)院在整體醫(yī)療收支略有結(jié)余或持平的情況下，部分科室開單——結(jié)余，即醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表(成本醫(yī)03表)中，開單收入——醫(yī)療科室三級分?jǐn)偤蟪杀局笜?biāo)虧損較為嚴(yán)重。實際上，很多此類科室運(yùn)行良好，甚至從執(zhí)行體系如執(zhí)行收入、直接成本、執(zhí)行——結(jié)余等指標(biāo)來看略有結(jié)余，而從開單體系來看，卻有悖常理。
以武漢市某醫(yī)院為例，以開單——結(jié)余排序，2012年虧損由大到小排名前10的科室見表1。
表1 2012年以開單——結(jié)余排序的虧損科室情況
表1中，血液透析中心執(zhí)行——結(jié)余482萬元，康復(fù)科門診執(zhí)行——結(jié)余227萬元。考慮到臨床科室執(zhí)行收支主要來源于本科室的開單，因此，一般情況下，開單——結(jié)余指標(biāo)與執(zhí)行——結(jié)余指標(biāo)存在一定的正相關(guān)性。而表1中，部分科室開單——結(jié)余指標(biāo)與執(zhí)行——結(jié)余指標(biāo)背離嚴(yán)重，開單——結(jié)余指標(biāo)與科室績效背離也較嚴(yán)重，因此，需要重新評價成本三級分?jǐn)傮w系以及由此產(chǎn)生的開單體系下的科室收支結(jié)余指標(biāo)是否合理、科學(xué)。
3 新《醫(yī)院財務(wù)制度》下的三級分?jǐn)偧僭O(shè)條件及現(xiàn)實問題
重新評價成本三級分?jǐn)傮w系，首先要把握新制度對臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類、行政后勤類科室的相關(guān)規(guī)定，其次要理清三級分?jǐn)偧僭O(shè)條件和問題。
3.1 新制度對臨床、醫(yī)技科室的定義
新制度明確了各類科室的具體定義和對科室的分類，同時規(guī)范了科室成本的歸集與分?jǐn)偡椒āＴ谛轮贫认拢t(yī)院應(yīng)根據(jù)科室設(shè)置情況，按醫(yī)療、醫(yī)技、醫(yī)輔、管理4大類確定基本核算單元，醫(yī)療、醫(yī)技科室屬于直接核算單元，輔助和管理科室劃分為間接核算單元[5]。其中，臨床服務(wù)類科室指直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室，包括門診科室、住院科室等；醫(yī)療技術(shù)類科室指為臨床服務(wù)類科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室，包括放射、超聲、檢驗、血庫、手術(shù)等科室。可見，臨床科室與醫(yī)技科室沒有交叉，臨床科室負(fù)責(zé)本科室病人的開單、治療、床位、護(hù)理等，醫(yī)技科室負(fù)責(zé)全院所有病人的檢查、治療等，而制度中的三級分?jǐn)偅∏∈菍⑨t(yī)技科室成本按開單占比分?jǐn)偟脚R床科室成本中，從而最終實現(xiàn)開單收入與開單成本指標(biāo)的匹配。
3.2 新制度成本三級分?jǐn)偟膬纱蠹僭O(shè)
從定義及成本三級分?jǐn)偟乃悸罚梢源_定制度中三級分?jǐn)傆袃纱蠹僭O(shè)：一是醫(yī)技科室不開單，只有臨床科室才能開單；二是臨床科室除了為本科室病人提供護(hù)理、床位、治療等，不會為其他臨床科室病人提供任何醫(yī)療服務(wù)。
該醫(yī)院消化內(nèi)科病房病人李某在醫(yī)院所獲得的醫(yī)療服務(wù)見圖1。
圖1 消化內(nèi)科病房病人獲得的醫(yī)療服務(wù)
新制度模式下的假設(shè)條件二，就是要求對核算單元進(jìn)行足夠的細(xì)分，如圖1將心血管內(nèi)科病房中起搏器調(diào)整的醫(yī)療業(yè)務(wù)單獨(dú)設(shè)為心血管內(nèi)科治療室新醫(yī)技科室核算單元，以此類推，直到醫(yī)技科室核算單元覆蓋所有臨床病人的醫(yī)療服務(wù)(除本臨床科室外的醫(yī)療服務(wù))。
目前，該醫(yī)院已界定了230個核算單元，其中，臨床服務(wù)類核算單元79個。在新制度假設(shè)條件或理想狀態(tài)下，無限地細(xì)分核算單元，需要對核算單元內(nèi)資產(chǎn)、人員、收入、支出等進(jìn)行相應(yīng)細(xì)分，不僅工作量巨大，而且很多細(xì)分后的核算單元如資產(chǎn)、人員等根本無法剝離于以前的核算單元，對成本核算工作而言，不僅難度大，而且無法保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，給成本工作帶來很大麻煩。
4 對醫(yī)院三級分?jǐn)傂履Ｊ降奶接?/p>
新制度下的醫(yī)院成本核算強(qiáng)調(diào)收支配比原則，應(yīng)當(dāng)按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”原則，歸集、分配各項成本費(fèi)用，使各項收入與為取得該項收入的成本費(fèi)用相配比，某核算科室的收入與該科室的成本費(fèi)用相配比。這是保障成本核算工作科學(xué)性與準(zhǔn)確性的重要原則，只有在科學(xué)、準(zhǔn)確的成本核算工作基礎(chǔ)上，醫(yī)院成本分析、成本控制，政府根據(jù)成本核算數(shù)據(jù)定價等延伸工作才能科學(xué)、合理[6]。
在醫(yī)院實際工作中，醫(yī)療科室互相開單的現(xiàn)象非常普遍。以表1中的醫(yī)院為例，2012年醫(yī)療科室之間的互相開單達(dá)到5588萬元，幾乎所有醫(yī)療科室全部涉及該項問題，金額按大小排名前10的科室見表2。
表2 2012年醫(yī)療科室之間互相開單科室排序
表2中，醫(yī)療服務(wù)內(nèi)容包括：透析中心面對全院科室為病人開展透析治療；康復(fù)科門診中有康復(fù)科治療室，為全院科室提供康復(fù)治療及理療服務(wù)；大量科室開單到心血管內(nèi)科病房執(zhí)行的心導(dǎo)管安裝、心臟起博器調(diào)整等醫(yī)療行為。理想狀態(tài)下，醫(yī)療科室與醫(yī)技科室根據(jù)其性質(zhì)、定義可完全分開，而實際上每一個醫(yī)療科室同時也可能履行醫(yī)技檢查、治療責(zé)任。
4.1 細(xì)分核算單元級次
康復(fù)科門診之所以有大量的其他科室病人，主要在于康復(fù)科門診中有一個康復(fù)科治療室，面向全院病人提供康復(fù)治療。康復(fù)治療室的辦公地點(diǎn)、治療師相對固定，而資產(chǎn)也較易從康復(fù)科門診剝離，且按其性質(zhì)應(yīng)為醫(yī)技科室，因此，可以新增醫(yī)技科室核算單元“康復(fù)科治療室”。
成本單元的確定與醫(yī)院管理決策緊密相關(guān)，在不影響醫(yī)院正常醫(yī)療工作秩序的情況下，可以盡量細(xì)分成本核算單元，便于需要時逐級向上匯總歸集[7]。完成成本歸集后，按管理成本——醫(yī)輔成本——醫(yī)技成本——醫(yī)療成本的順序，逐級向下進(jìn)行成本分?jǐn)偅玫礁黝惪剖胰杀竞怂銛?shù)據(jù)。北京市財政局和衛(wèi)生局印發(fā)的《醫(yī)院成本核算辦法》(京財社〔2013〕3號)提出將核算單元級次細(xì)分，醫(yī)院成本核算單元級次分為四級，前三級由衛(wèi)生局統(tǒng)一規(guī)定，第四級由各醫(yī)院按第二級的診療科目項下進(jìn)行細(xì)化分類。臨床服務(wù)類科室中含有醫(yī)技或醫(yī)輔性質(zhì)的實驗室、檢查室等，應(yīng)按以下情況分別處理：①如果該實驗室等僅為所屬科室服務(wù)，則該室不再作為單獨(dú)的核算單元，其成本直接計入其所屬科室；②如果該實驗室等為多個科室服務(wù)，則應(yīng)按其性質(zhì)劃歸為醫(yī)技或醫(yī)輔的獨(dú)立核算單元。例如呼吸科設(shè)實驗室，且該實驗室僅為呼吸科服務(wù)，則其成本計入呼吸科；神經(jīng)內(nèi)科設(shè)實驗室，該實驗室同時為神經(jīng)內(nèi)科、神經(jīng)外科等多部門服務(wù)，則其歸為醫(yī)技科室。醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室參照臨床科室方法執(zhí)行。各臨床、醫(yī)技、醫(yī)輔科室下設(shè)的辦公室不作為單獨(dú)的行政管理類核算單元，其成本直接計入所屬科室。一、二級科室由市衛(wèi)生局根據(jù)《衛(wèi)生部診療科目名錄》統(tǒng)一編碼，醫(yī)院不得隨意增減；屬于四級以下編碼由醫(yī)院自行設(shè)置，但需對應(yīng)到二級科室編碼下。
4.2 調(diào)整成本核算三級分?jǐn)?/h2>
對大多數(shù)醫(yī)療科室而言，某項檢查或治療可能是本核算單元科室所特有的，主要為本科室病人服務(wù)，如大量科室開單到消化內(nèi)科病房執(zhí)行的呼吸檢查(C13、C14)，開單到心血管內(nèi)科病房執(zhí)行的心導(dǎo)管的安裝、心臟起博器的調(diào)整，開單到腎病內(nèi)科執(zhí)行的腎穿等，一般為本科室的專項檢查治療，偶有服務(wù)于其他科室有相關(guān)并發(fā)癥或關(guān)聯(lián)疾病的病人。該部分檢查或治療是由科室內(nèi)醫(yī)生或護(hù)士兼職操作，無固定的人員定位、工作場所等，單獨(dú)分開另立核算單元難度較大。同時，根據(jù)重要性原則，將此類科室全部另立科室，那么核算單元將是一個非常龐大的系統(tǒng)，會加大成本核算工作難度，反而不利于開展成本核算工作。因此，考慮到醫(yī)療科室之間互相開單的普遍性，要想保證成本核算三級分?jǐn)偣ぷ鞯目茖W(xué)性及其與開單收入的匹配性，成本核算三級分?jǐn)倯?yīng)予以調(diào)整。見圖2。
圖2 成本核算三級分?jǐn)傉{(diào)整前后模式對比
圖2中，原三級分?jǐn)倿閷⑨t(yī)技科室成本向臨床科室分?jǐn)偅恍履Ｊ较拢壏謹(jǐn)偧慈壨耆謹(jǐn)倿獒t(yī)技、臨床科室向臨床科室分?jǐn)偅缺３峙R床科室的開單特性，又保持其醫(yī)技服務(wù)的屬性。在二級基礎(chǔ)上，具體分?jǐn)偡椒ㄈ缦拢耗撑R床科室三級分?jǐn)偤蟮某杀?該臨床科室確認(rèn)的某醫(yī)技科室收入(按開單科室歸集)/某醫(yī)技(或臨床)科室總收入×當(dāng)期醫(yī)技(或醫(yī)療)科室二級分?jǐn)偤蟾黜椏偝杀尽?/p>
以該醫(yī)院血液透析中心為例，假設(shè)2012年其開單收入、執(zhí)行收入情況見表3。
表3 2012年血液透析中心開單收入、執(zhí)行收入
注：假設(shè)血液透析中心、檢驗科二級分?jǐn)偤蟮某杀痉謩e為2009萬元、12000萬元。
表3中，血液透析中心三級分?jǐn)偤蟪杀居嬎愎綖椋?1011/2010)×2009+(8/18348)×12000=1015萬元，即血液透析中心2012年開單收入1019萬元，與開單收入匹配的三級完全分?jǐn)偤蟮尼t(yī)療成本為1015萬元。
其他科室以此類推，醫(yī)院的開單收入與三級完全分?jǐn)偤蟮娜杀緮?shù)據(jù)更符合科室本身的運(yùn)營情況，更真實準(zhǔn)確地反映了科室對醫(yī)院的整體貢獻(xiàn)。
5 結(jié)論
目前，財政補(bǔ)助比例較低，醫(yī)療服務(wù)技術(shù)勞務(wù)價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于成本，但補(bǔ)償多少、價格調(diào)整多少，需要醫(yī)院拿出真實、完整、準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本和醫(yī)療服務(wù)成本數(shù)據(jù)。大型公立醫(yī)院必須在醫(yī)療項目成本核算的基礎(chǔ)上，積極探索補(bǔ)償機(jī)制和付費(fèi)制度改革所須應(yīng)對的精細(xì)化病種成本核算辦法。公立醫(yī)院改革的核心是籌資和醫(yī)務(wù)人員薪酬制度兩個問題，主要是結(jié)合公開的成本費(fèi)用、質(zhì)量、管理、滿意度等績效評價指標(biāo)，落實和規(guī)范財政和醫(yī)保投入責(zé)任。醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)不同于制造業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)，具有流動性、個案性特點(diǎn)，不僅涉及面廣，而且紛繁復(fù)雜，科室分工精細(xì)，各臨床學(xué)科和輔助、保障部門之間關(guān)聯(lián)緊密，使得推行醫(yī)院全成本核算所需的各類原始數(shù)據(jù)渠道龐雜、數(shù)量眾多，必須運(yùn)用系統(tǒng)、成熟、規(guī)范的核算體系進(jìn)行多次分配、歸集、計算等加工處理，以提煉具有決策支持價值的數(shù)據(jù)信息[8]。醫(yī)院有必要制定適合管理需要的成本管理制度，將科室成本核算作為成本管理的基礎(chǔ)，積極開展項目成本和病種成本核算。財務(wù)人員應(yīng)結(jié)合醫(yī)院經(jīng)營實際狀況，選擇易于理解和操作的間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ā．?dāng)然，醫(yī)院所有科室均具有特殊性，成本核算的意義與醫(yī)院的經(jīng)營成果密切相關(guān)，其目的是保證醫(yī)療服務(wù)的安全質(zhì)量、效率和效益(社會效益)。研究成本核算，強(qiáng)調(diào)分?jǐn)偤图?xì)分，提供可供驗證的科室成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有助于為醫(yī)院成本管理以及政府推進(jìn)公立醫(yī)院財政補(bǔ)償機(jī)制、醫(yī)保支付方式改革提供支持。因此，在當(dāng)前國家財政補(bǔ)助有限、醫(yī)療收費(fèi)價格偏低的情況下，公立醫(yī)院通過成本核算減少資源浪費(fèi)、改善經(jīng)營管理，對于醫(yī)院長遠(yuǎn)建設(shè)和發(fā)展意義重大。建議相關(guān)主管部門規(guī)范成本核算單元設(shè)置，統(tǒng)一信息識別代碼，進(jìn)一步科學(xué)規(guī)范成本分?jǐn)偡椒ǎＷC區(qū)域內(nèi)全成本核算信息數(shù)據(jù)的一致性、聯(lián)通性和準(zhǔn)確性，以便詳細(xì)掌握不同級別、不同類別醫(yī)院的單位社會成本，從而對整個地區(qū)的醫(yī)療成本管理提供指導(dǎo)。
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(收稿日期2015-05-11;編輯張曉莉)
基金項目：湖北省衛(wèi)計委資助項目“基于臨床路徑的單病種成本核算”，編號為鄂衛(wèi)生計生通〔2015〕7 號。
中圖分類號R197.32
文獻(xiàn)標(biāo)識碼A
DOI：10.13723/j.yxysh.2015.10.007
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董登姣 唐忻 李星
華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院財務(wù)處，武漢，430030
新醫(yī)院財務(wù)制度下武漢市某醫(yī)院成本核算三級分?jǐn)傃芯?/p>
董登姣 唐忻 李星
華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院財務(wù)處，武漢，430030
摘要新《醫(yī)院財務(wù)制度》中，三級分?jǐn)偸沁M(jìn)行科室全成本核算的核心與難點(diǎn)。本文以武漢市某醫(yī)院為例，探討了三級分?jǐn)偟募僭O(shè)前提，認(rèn)為醫(yī)院應(yīng)細(xì)分核算單元級次，并實行三級完全分?jǐn)偅磳⑨t(yī)療技術(shù)類科室成本向臨床服務(wù)類科室分?jǐn)偅谷杀緮?shù)據(jù)更符合科室運(yùn)營情況。
關(guān)鍵詞醫(yī)院財務(wù)制度；成本核算；科室全成本；三級分?jǐn)?/p>
Research on the Three Levels Apportionment of Cost Accounting Under the New Hospital Financial System
Dong Dengjiao et al
FinancialDepartment,TongjiHospital,TongjiMedicalCollege,HUST,Wuhan, 430030
AbstractThe three levels apportionment is the core and difficulty in the new "Hospital Financial System". With the example of a hospital in Wuhan, this paper discussed the assumption of three levels apportionment. It deems the accounting unit grades of hospital should be subdivided and implemen the three levels apportionment, which is to apportion the cost of the medical technology and clinical services departments to clinical services departments, so that the total cost data is more consistent with the operations of departments.
Key WordsHospital Financial System; Cost Accounting; Department Full Cost; Three Levels Apportionment
推進(jìn)公立醫(yī)院改革，亟需夯實財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、硬化成本核算與約束，提供可靠、可比、科學(xué)的成本信息，為政府部門制定醫(yī)療服務(wù)價格、確定醫(yī)院補(bǔ)償政策、改革費(fèi)用支付方式、實施醫(yī)院績效評價和醫(yī)院加強(qiáng)成本管理提供合理的數(shù)據(jù)支撐。2011年，財政部、原衛(wèi)生部聯(lián)合頒布的《醫(yī)院財務(wù)制度》(財社〔2010〕306號)強(qiáng)化了成本管理要求，對成本管理的目標(biāo)、原則、方法等做出明確定義，要求醫(yī)院以科室、床日、診次、項目、病種為對象進(jìn)行成本核算。具體操作實踐中，科室成本核算是診次、床日、項目、病種成本核算及成本分析的基礎(chǔ)，而新《醫(yī)院財務(wù)制度》中，三級分?jǐn)傆质强剖页杀竞怂愕暮诵模绾我宰詈线m、合理的方式進(jìn)行三級分?jǐn)偅箍剖页杀緮?shù)據(jù)體現(xiàn)準(zhǔn)確性、科學(xué)性，是醫(yī)院開展全成本核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一。
1 新《醫(yī)院財務(wù)制度》中間接成本三級分?jǐn)傇?/p>
新《醫(yī)院財務(wù)制度》中，三級分?jǐn)偸且詼?zhǔn)確的科室分類為基礎(chǔ)，按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的三級分?jǐn)偡椒ǎ来螌π姓笄陬惪剖摇⑨t(yī)療輔助類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室耗費(fèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，形成臨床服務(wù)科室醫(yī)療成本。科室成本核算是醫(yī)院各科室消耗醫(yī)院自有資金所形成的直接成本與全成本，反映沒有財政補(bǔ)助資金情況下的醫(yī)院和科室成本結(jié)構(gòu)和成本消耗情況[1]。醫(yī)院開展科室成本核算能夠節(jié)約成本、合理核算收支結(jié)余，客觀反映科室工作績效，理順相關(guān)科室之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，促進(jìn)科室間協(xié)作[2]。
原衛(wèi)生部《醫(yī)院成本管理暫行辦法》作為《關(guān)于〈醫(yī)院財務(wù)制度〉和〈醫(yī)院會計制度〉的實施意見》(衛(wèi)辦規(guī)財發(fā)〔2011〕160號)的附件印發(fā)，適用于原衛(wèi)生部部屬(管)醫(yī)院開展成本核算及管理工作。該文件規(guī)定，醫(yī)院各類科室發(fā)生的間接成本按分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)偂＂僖患壏謹(jǐn)偅簩⑿姓笄陬惪剖屹M(fèi)用按人員比例向臨床科室、醫(yī)技科室和醫(yī)輔科室分?jǐn)偅嵭蟹猪椊Y(jié)轉(zhuǎn)。②二級分?jǐn)偅簩⑨t(yī)輔科室成本向臨床科室和醫(yī)技科室分?jǐn)偅嵭蟹猪椊Y(jié)轉(zhuǎn)。③三級分?jǐn)偅簩⑨t(yī)技科室成本向臨床科室分?jǐn)偅謹(jǐn)倕?shù)采用收入比重，分?jǐn)偤笮纬砷T診、住院臨床科室的成本。因此，在一級、二級成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)上，成本核算三級分?jǐn)偣綖椋耗撑R床科室分?jǐn)偟哪翅t(yī)技科室成本=該臨床科室確認(rèn)的某醫(yī)技科室收入(按開單科室歸集)/某醫(yī)技科室總收入×當(dāng)期醫(yī)技科室各項總成本。
2 醫(yī)院執(zhí)行成本三級分?jǐn)偨Y(jié)果分析
新制度對醫(yī)院科室成本歸集及成本分配方法做出了詳細(xì)規(guī)定，但不同醫(yī)院的規(guī)模、管理模式、核算方法均存在差異，所產(chǎn)生的成本含義也不相同。尤其是醫(yī)院科室劃分復(fù)雜，即便是同類型同級別的醫(yī)院，其各自科室名稱和內(nèi)涵也存在較大差異，由此形成的科室成本數(shù)據(jù)缺乏可比性[3]。因此，真正、全面地推行醫(yī)院全成本核算需要較長時間的實踐過程[4]。同時，對三級分?jǐn)偤蟮娜杀緮?shù)據(jù)與開單收入進(jìn)行收支匹配檢驗發(fā)現(xiàn)，國家衛(wèi)生計生委直屬(管)多家醫(yī)院在整體醫(yī)療收支略有結(jié)余或持平的情況下，部分科室開單——結(jié)余，即醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表(成本醫(yī)03表)中，開單收入——醫(yī)療科室三級分?jǐn)偤蟪杀局笜?biāo)虧損較為嚴(yán)重。實際上，很多此類科室運(yùn)行良好，甚至從執(zhí)行體系如執(zhí)行收入、直接成本、執(zhí)行——結(jié)余等指標(biāo)來看略有結(jié)余，而從開單體系來看，卻有悖常理。
以武漢市某醫(yī)院為例，以開單——結(jié)余排序，2012年虧損由大到小排名前10的科室見表1。
表1 2012年以開單——結(jié)余排序的虧損科室情況
表1中，血液透析中心執(zhí)行——結(jié)余482萬元，康復(fù)科門診執(zhí)行——結(jié)余227萬元。考慮到臨床科室執(zhí)行收支主要來源于本科室的開單，因此，一般情況下，開單——結(jié)余指標(biāo)與執(zhí)行——結(jié)余指標(biāo)存在一定的正相關(guān)性。而表1中，部分科室開單——結(jié)余指標(biāo)與執(zhí)行——結(jié)余指標(biāo)背離嚴(yán)重，開單——結(jié)余指標(biāo)與科室績效背離也較嚴(yán)重，因此，需要重新評價成本三級分?jǐn)傮w系以及由此產(chǎn)生的開單體系下的科室收支結(jié)余指標(biāo)是否合理、科學(xué)。
3 新《醫(yī)院財務(wù)制度》下的三級分?jǐn)偧僭O(shè)條件及現(xiàn)實問題
重新評價成本三級分?jǐn)傮w系，首先要把握新制度對臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類、行政后勤類科室的相關(guān)規(guī)定，其次要理清三級分?jǐn)偧僭O(shè)條件和問題。
3.1 新制度對臨床、醫(yī)技科室的定義
新制度明確了各類科室的具體定義和對科室的分類，同時規(guī)范了科室成本的歸集與分?jǐn)偡椒āＴ谛轮贫认拢t(yī)院應(yīng)根據(jù)科室設(shè)置情況，按醫(yī)療、醫(yī)技、醫(yī)輔、管理4大類確定基本核算單元，醫(yī)療、醫(yī)技科室屬于直接核算單元，輔助和管理科室劃分為間接核算單元[5]。其中，臨床服務(wù)類科室指直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室，包括門診科室、住院科室等；醫(yī)療技術(shù)類科室指為臨床服務(wù)類科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室，包括放射、超聲、檢驗、血庫、手術(shù)等科室。可見，臨床科室與醫(yī)技科室沒有交叉，臨床科室負(fù)責(zé)本科室病人的開單、治療、床位、護(hù)理等，醫(yī)技科室負(fù)責(zé)全院所有病人的檢查、治療等，而制度中的三級分?jǐn)偅∏∈菍⑨t(yī)技科室成本按開單占比分?jǐn)偟脚R床科室成本中，從而最終實現(xiàn)開單收入與開單成本指標(biāo)的匹配。
3.2 新制度成本三級分?jǐn)偟膬纱蠹僭O(shè)
從定義及成本三級分?jǐn)偟乃悸罚梢源_定制度中三級分?jǐn)傆袃纱蠹僭O(shè)：一是醫(yī)技科室不開單，只有臨床科室才能開單；二是臨床科室除了為本科室病人提供護(hù)理、床位、治療等，不會為其他臨床科室病人提供任何醫(yī)療服務(wù)。
該醫(yī)院消化內(nèi)科病房病人李某在醫(yī)院所獲得的醫(yī)療服務(wù)見圖1。
圖1 消化內(nèi)科病房病人獲得的醫(yī)療服務(wù)
新制度模式下的假設(shè)條件二，就是要求對核算單元進(jìn)行足夠的細(xì)分，如圖1將心血管內(nèi)科病房中起搏器調(diào)整的醫(yī)療業(yè)務(wù)單獨(dú)設(shè)為心血管內(nèi)科治療室新醫(yī)技科室核算單元，以此類推，直到醫(yī)技科室核算單元覆蓋所有臨床病人的醫(yī)療服務(wù)(除本臨床科室外的醫(yī)療服務(wù))。
目前，該醫(yī)院已界定了230個核算單元，其中，臨床服務(wù)類核算單元79個。在新制度假設(shè)條件或理想狀態(tài)下，無限地細(xì)分核算單元，需要對核算單元內(nèi)資產(chǎn)、人員、收入、支出等進(jìn)行相應(yīng)細(xì)分，不僅工作量巨大，而且很多細(xì)分后的核算單元如資產(chǎn)、人員等根本無法剝離于以前的核算單元，對成本核算工作而言，不僅難度大，而且無法保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，給成本工作帶來很大麻煩。
4 對醫(yī)院三級分?jǐn)傂履Ｊ降奶接?/p>
新制度下的醫(yī)院成本核算強(qiáng)調(diào)收支配比原則，應(yīng)當(dāng)按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”原則，歸集、分配各項成本費(fèi)用，使各項收入與為取得該項收入的成本費(fèi)用相配比，某核算科室的收入與該科室的成本費(fèi)用相配比。這是保障成本核算工作科學(xué)性與準(zhǔn)確性的重要原則，只有在科學(xué)、準(zhǔn)確的成本核算工作基礎(chǔ)上，醫(yī)院成本分析、成本控制，政府根據(jù)成本核算數(shù)據(jù)定價等延伸工作才能科學(xué)、合理[6]。
在醫(yī)院實際工作中，醫(yī)療科室互相開單的現(xiàn)象非常普遍。以表1中的醫(yī)院為例，2012年醫(yī)療科室之間的互相開單達(dá)到5588萬元，幾乎所有醫(yī)療科室全部涉及該項問題，金額按大小排名前10的科室見表2。
表2 2012年醫(yī)療科室之間互相開單科室排序
表2中，醫(yī)療服務(wù)內(nèi)容包括：透析中心面對全院科室為病人開展透析治療；康復(fù)科門診中有康復(fù)科治療室，為全院科室提供康復(fù)治療及理療服務(wù)；大量科室開單到心血管內(nèi)科病房執(zhí)行的心導(dǎo)管安裝、心臟起博器調(diào)整等醫(yī)療行為。理想狀態(tài)下，醫(yī)療科室與醫(yī)技科室根據(jù)其性質(zhì)、定義可完全分開，而實際上每一個醫(yī)療科室同時也可能履行醫(yī)技檢查、治療責(zé)任。
4.1 細(xì)分核算單元級次
康復(fù)科門診之所以有大量的其他科室病人，主要在于康復(fù)科門診中有一個康復(fù)科治療室，面向全院病人提供康復(fù)治療。康復(fù)治療室的辦公地點(diǎn)、治療師相對固定，而資產(chǎn)也較易從康復(fù)科門診剝離，且按其性質(zhì)應(yīng)為醫(yī)技科室，因此，可以新增醫(yī)技科室核算單元“康復(fù)科治療室”。
成本單元的確定與醫(yī)院管理決策緊密相關(guān)，在不影響醫(yī)院正常醫(yī)療工作秩序的情況下，可以盡量細(xì)分成本核算單元，便于需要時逐級向上匯總歸集[7]。完成成本歸集后，按管理成本——醫(yī)輔成本——醫(yī)技成本——醫(yī)療成本的順序，逐級向下進(jìn)行成本分?jǐn)偅玫礁黝惪剖胰杀竞怂銛?shù)據(jù)。北京市財政局和衛(wèi)生局印發(fā)的《醫(yī)院成本核算辦法》(京財社〔2013〕3號)提出將核算單元級次細(xì)分，醫(yī)院成本核算單元級次分為四級，前三級由衛(wèi)生局統(tǒng)一規(guī)定，第四級由各醫(yī)院按第二級的診療科目項下進(jìn)行細(xì)化分類。臨床服務(wù)類科室中含有醫(yī)技或醫(yī)輔性質(zhì)的實驗室、檢查室等，應(yīng)按以下情況分別處理：①如果該實驗室等僅為所屬科室服務(wù)，則該室不再作為單獨(dú)的核算單元，其成本直接計入其所屬科室；②如果該實驗室等為多個科室服務(wù)，則應(yīng)按其性質(zhì)劃歸為醫(yī)技或醫(yī)輔的獨(dú)立核算單元。例如呼吸科設(shè)實驗室，且該實驗室僅為呼吸科服務(wù)，則其成本計入呼吸科；神經(jīng)內(nèi)科設(shè)實驗室，該實驗室同時為神經(jīng)內(nèi)科、神經(jīng)外科等多部門服務(wù)，則其歸為醫(yī)技科室。醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室參照臨床科室方法執(zhí)行。各臨床、醫(yī)技、醫(yī)輔科室下設(shè)的辦公室不作為單獨(dú)的行政管理類核算單元，其成本直接計入所屬科室。一、二級科室由市衛(wèi)生局根據(jù)《衛(wèi)生部診療科目名錄》統(tǒng)一編碼，醫(yī)院不得隨意增減；屬于四級以下編碼由醫(yī)院自行設(shè)置，但需對應(yīng)到二級科室編碼下。
4.2 調(diào)整成本核算三級分?jǐn)?/h2>
對大多數(shù)醫(yī)療科室而言，某項檢查或治療可能是本核算單元科室所特有的，主要為本科室病人服務(wù)，如大量科室開單到消化內(nèi)科病房執(zhí)行的呼吸檢查(C13、C14)，開單到心血管內(nèi)科病房執(zhí)行的心導(dǎo)管的安裝、心臟起博器的調(diào)整，開單到腎病內(nèi)科執(zhí)行的腎穿等，一般為本科室的專項檢查治療，偶有服務(wù)于其他科室有相關(guān)并發(fā)癥或關(guān)聯(lián)疾病的病人。該部分檢查或治療是由科室內(nèi)醫(yī)生或護(hù)士兼職操作，無固定的人員定位、工作場所等，單獨(dú)分開另立核算單元難度較大。同時，根據(jù)重要性原則，將此類科室全部另立科室，那么核算單元將是一個非常龐大的系統(tǒng)，會加大成本核算工作難度，反而不利于開展成本核算工作。因此，考慮到醫(yī)療科室之間互相開單的普遍性，要想保證成本核算三級分?jǐn)偣ぷ鞯目茖W(xué)性及其與開單收入的匹配性，成本核算三級分?jǐn)倯?yīng)予以調(diào)整。見圖2。
圖2 成本核算三級分?jǐn)傉{(diào)整前后模式對比
圖2中，原三級分?jǐn)倿閷⑨t(yī)技科室成本向臨床科室分?jǐn)偅恍履Ｊ较拢壏謹(jǐn)偧慈壨耆謹(jǐn)倿獒t(yī)技、臨床科室向臨床科室分?jǐn)偅缺３峙R床科室的開單特性，又保持其醫(yī)技服務(wù)的屬性。在二級基礎(chǔ)上，具體分?jǐn)偡椒ㄈ缦拢耗撑R床科室三級分?jǐn)偤蟮某杀?該臨床科室確認(rèn)的某醫(yī)技科室收入(按開單科室歸集)/某醫(yī)技(或臨床)科室總收入×當(dāng)期醫(yī)技(或醫(yī)療)科室二級分?jǐn)偤蟾黜椏偝杀尽?/p>
以該醫(yī)院血液透析中心為例，假設(shè)2012年其開單收入、執(zhí)行收入情況見表3。
表3 2012年血液透析中心開單收入、執(zhí)行收入
注：假設(shè)血液透析中心、檢驗科二級分?jǐn)偤蟮某杀痉謩e為2009萬元、12000萬元。
表3中，血液透析中心三級分?jǐn)偤蟪杀居嬎愎綖椋?1011/2010)×2009+(8/18348)×12000=1015萬元，即血液透析中心2012年開單收入1019萬元，與開單收入匹配的三級完全分?jǐn)偤蟮尼t(yī)療成本為1015萬元。
其他科室以此類推，醫(yī)院的開單收入與三級完全分?jǐn)偤蟮娜杀緮?shù)據(jù)更符合科室本身的運(yùn)營情況，更真實準(zhǔn)確地反映了科室對醫(yī)院的整體貢獻(xiàn)。
5 結(jié)論
目前，財政補(bǔ)助比例較低，醫(yī)療服務(wù)技術(shù)勞務(wù)價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于成本，但補(bǔ)償多少、價格調(diào)整多少，需要醫(yī)院拿出真實、完整、準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本和醫(yī)療服務(wù)成本數(shù)據(jù)。大型公立醫(yī)院必須在醫(yī)療項目成本核算的基礎(chǔ)上，積極探索補(bǔ)償機(jī)制和付費(fèi)制度改革所須應(yīng)對的精細(xì)化病種成本核算辦法。公立醫(yī)院改革的核心是籌資和醫(yī)務(wù)人員薪酬制度兩個問題，主要是結(jié)合公開的成本費(fèi)用、質(zhì)量、管理、滿意度等績效評價指標(biāo)，落實和規(guī)范財政和醫(yī)保投入責(zé)任。醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)不同于制造業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)，具有流動性、個案性特點(diǎn)，不僅涉及面廣，而且紛繁復(fù)雜，科室分工精細(xì)，各臨床學(xué)科和輔助、保障部門之間關(guān)聯(lián)緊密，使得推行醫(yī)院全成本核算所需的各類原始數(shù)據(jù)渠道龐雜、數(shù)量眾多，必須運(yùn)用系統(tǒng)、成熟、規(guī)范的核算體系進(jìn)行多次分配、歸集、計算等加工處理，以提煉具有決策支持價值的數(shù)據(jù)信息[8]。醫(yī)院有必要制定適合管理需要的成本管理制度，將科室成本核算作為成本管理的基礎(chǔ)，積極開展項目成本和病種成本核算。財務(wù)人員應(yīng)結(jié)合醫(yī)院經(jīng)營實際狀況，選擇易于理解和操作的間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ā．?dāng)然，醫(yī)院所有科室均具有特殊性，成本核算的意義與醫(yī)院的經(jīng)營成果密切相關(guān)，其目的是保證醫(yī)療服務(wù)的安全質(zhì)量、效率和效益(社會效益)。研究成本核算，強(qiáng)調(diào)分?jǐn)偤图?xì)分，提供可供驗證的科室成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有助于為醫(yī)院成本管理以及政府推進(jìn)公立醫(yī)院財政補(bǔ)償機(jī)制、醫(yī)保支付方式改革提供支持。因此，在當(dāng)前國家財政補(bǔ)助有限、醫(yī)療收費(fèi)價格偏低的情況下，公立醫(yī)院通過成本核算減少資源浪費(fèi)、改善經(jīng)營管理，對于醫(yī)院長遠(yuǎn)建設(shè)和發(fā)展意義重大。建議相關(guān)主管部門規(guī)范成本核算單元設(shè)置，統(tǒng)一信息識別代碼，進(jìn)一步科學(xué)規(guī)范成本分?jǐn)偡椒ǎＷC區(qū)域內(nèi)全成本核算信息數(shù)據(jù)的一致性、聯(lián)通性和準(zhǔn)確性，以便詳細(xì)掌握不同級別、不同類別醫(yī)院的單位社會成本，從而對整個地區(qū)的醫(yī)療成本管理提供指導(dǎo)。
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(收稿日期2015-05-11;編輯張曉莉)
基金項目：湖北省衛(wèi)計委資助項目“基于臨床路徑的單病種成本核算”，編號為鄂衛(wèi)生計生通〔2015〕7 號。
中圖分類號R197.32
文獻(xiàn)標(biāo)識碼A
DOI：10.13723/j.yxysh.2015.10.007
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