新職工薪酬準則下離職后福利的會計核算

李美珍 周旭

【摘 要】 財政部2014年新發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（修訂版）對離職后福利的會計核算進行了全面規范。文章在對離職后福利概念界定的基礎上，對設定提存計劃和設定受益計劃的會計科目設置及其會計處理方法的不同進行了相應探討，以期為準則實施后的會計實務操作提供參考借鑒。

【關鍵詞】 職工薪酬; 離職后福利; 會計核算

中圖分類號：F606.6 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）06-0058-02

隨著經濟的發展，企業向職工提供福利的形式在不斷變化，所有的企業都不可能不涉及職工薪酬方面的業務，尤其是離職后的福利計劃，財政部在2006年2月15日發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱原準則）在執行中對此缺乏針對性與可操作性，所以財政部在2014年1月27日對外發布了新的《職工薪酬準則》（以下簡稱新準則）。在新準則中，職工薪酬的核算范圍進一步擴大，新增了離職后福利、其他長期職工福利等內容，其中離職后福利的出臺是一個顯著性的亮點，原準則中沒有規范離職后福利的會計核算，新準則增設“離職后福利”的相關會計核算規定，對離職后福利的規范與國際財務報告準則趨同。

作為一個新點、亮點內容，雖然新準則規定已比較詳盡，但現實生活中國企和大部分企業離職后福利的形式各式各樣，在實務中的具體會計處理方法有所差別，有待財政部出臺具體的細則和應用指南，這也是本文想研究的方向。

一、新準則中離職后福利的概念界定

離職后福利是指企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。新準則將離職后福利分為設定提存計劃和設定受益計劃。

設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。在我國，此類計劃主要是指養老保險費、企業年金、失業保險費等。

設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。在我國，此類計劃的范圍主要集中在國有企業由于歷史原因延續下來的為退休人員支付的統籌外養老金、生活補貼、醫療費等;企業為離休干部、建國前老職工支付的醫療費、活動經費等;企業為去世職工遺屬支付的生活費等。

由于設定提存計劃和設定受益計劃中的具體內容和經濟實質等的不同，其會計核算必然也有所不同，現分述如下。

二、設定提存計劃的會計處理

（一）會計科目設置的變化

養老保險費、企業年金、失業保險費屬于設定提存計劃范疇，從短期薪酬調整至離職后福利，舊準則中記入“應付職工薪酬——社會保險費”賬戶，新準則將其調整記入“應付職工薪酬——離職后福利”賬戶，只是明細科目發生了改變。這里需要補充的是，社保費中的醫療、工傷、生育保險因職工在職期間就可以享受，目前新準則還是將其作為短期薪酬的范圍，并在計提時直接計入當期損益，這部分內容是否計入相關資產成本的判定交給其他會計準則。這與養老、失業保險等離職后福利的規定有所不同。

（二）新準則下的會計處理

新準則第三章第十二條設定提存計劃處理原則規定：企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將根據設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關資產成本。這與上述不同之處在于，是否計入相關資產成本不需要通過其他會計準則的判定。

企業發放給職工的薪酬一般都是月末計提，在職工提供服務期末12個月以內到期支付，計量該類業務一般不需要折現。

具體來說，會計處理可分為以下兩個步驟：（1）計提相關的離職后福利時，按應計提的金額借記“生產成本、管理費用等”科目，貸記“應付職工薪酬——離職后福利或其他應付款”科目;（2）在向社保局撥付相關費用時，按實際撥付的金額借記“應付職工薪酬——離職后福利或其他應付款”，貸記“銀行存款”科目。

設定提存計劃的會計處理比較簡單，企業在每一期間的義務是提存規定的金額，會計處理與舊準則的規定基本一致，只是明細科目不同，此處不再舉例。另外，在計量企業養老保險費用和負債時不需要精算假設，也沒有精算利得和損失產生的可能性。

三、設定受益計劃的會計處理

（一）會計科目設置的變化

我國常見的設定受益計劃如離退休人員統籌外費用等。舊準則對實施企業重組并計提的退休人員統籌外費用一般在“預計負債”科目反映;從新準則規定的情況來看，這部分費用在計提時應通過“長期應付職工薪酬”科目核算，它反映的是企業在報告期末對職工未來應付退休金的現值，需要通過精算方法進行計算。同時，按新準則規定，設定受益計劃存在“資產”的，企業還應設置“設定受益計劃資產”科目，這部分內容主要是指企業為履行未來支付義務，通過繳費等方式建立專門的投資資產。

（二）新準則下的會計處理

新準則第三章第十四條規定了設定受益計劃的核算原則：企業應當根據預期累計福利單位法確定的公式將設定受益計劃產生的福利義務歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益或相關資產成本。

與設定提存計劃不同，設定受益計劃是在企業根據一定的標準（職工服務年限、工資水平等）確定每個職工離職后每期的年金收益水平，由此倒算出企業每期應為職工繳費的金額。在這種情況下，與基金資產相關的風險全部由企業承擔。

設定受益計劃的會計處理比較復雜，大體可分為以下幾步驟：

第一步，對雇員的未來應付薪酬金額作出精算假設。

第二步，通過運用預期累計福利單位法，將雇員的未來應付薪酬金額，分類于本期發生或以前期間發生，這就會產生現在或過去時期勞務的現值。

第三步，設定受益計劃資產的公允價值應該被估計。

第四步，精算利得或損失應該被確定。

第五步，如果計劃下的養老金費用提高了，那么由職工過去提供的服務而產生的額外費用應該確定。

第六步，如果計劃下的養老金費用減少了，那么由此產生的收益應該確定。

例：張先生在年初滿50歲時加盟進入了某上市公司做CEO，入職前年薪酬為50萬元，入職后年薪酬達到65萬元。該上市公司承諾若張先生一直在公司工作，至60歲退休后的15年內，每年給付張先生10萬元年金。請計算該上市公司現在每年需要支付的年金。假設同期國債利率為5%。

計算：

（F/A，10，5%）A=（P/A，15，5%）×10

12.578A=10.380×10

A=8.253（萬元）

即該上市公司每年需要支付的年金為8.253萬元。

假設該上市公司設定受益計劃建立了對應的資產，并委托專業的養老金管理公司對該資產進行投資運作，此時相關的會計處理簡述如下：

（1）每年提存資金時，應作如下會計分錄：

借：設定受益計劃資產  8.253萬元

貸：銀行存款 ? ? ?8.253萬元

（2）每年發生服務成本時，可作如下分錄：

借：管理費用——離職后福利

貸：長期應付職工薪酬（此處的金額不一定是8.253萬元）

（3）如果設定受益計劃資產在投資運作中發生實際收益時：

借：設定受益計劃資產

貸：財務費用

發生損失時作相反分錄。

（4）等張先生退休后，該上市公司每年實際支付福利時：

借：長期應付職工薪酬 ?10萬元

貸：設定受益計劃資產 ?10萬元

綜上所述，從新準則對離職后福利會計處理的規范可看出，設定提存計劃的會計核算比較簡單且趨于完善，在國內，眾多企業向社保局為職工繳存養老保險費就屬于典型的設定提存計劃，其運用范圍較廣泛。而設定受益計劃的確認和計量比較復雜，在我國目前僅部分企業有所涉及，所以在實務中，設定受益計劃會計處理對一般會計、審計人員的要求只是了解如何根據專業精算機構出具的精算報告編制會計分錄和附注披露信息，其他方面可以不作進一步要求。

【參考文獻】

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