碳排放權分配、確認及計量

劉會芹

【摘 要】 為了解決目前我國碳排放缺乏具體準則指導的現狀，文章在借鑒國內外研究的基礎上，對碳排放的分配、確認及計量從產權會計的角度進行了分析研究。認為我國應該考慮各地區人口基數、經濟發展狀況及增量、受管制企業的行業特征及數量變化，并結合各地區的歷史排放量和經濟增長速度等因素，將碳排放權在各地區之間進行合理分配;可將碳排放權確認為“環境資產”、“投資性環境資產”，并參考無形資產和投資性房地產后續計量模式，嘗試解決碳排放權的后續計量問題。

【關鍵詞】 碳排放權分配; 碳排放權確認; 碳排放權計量; 產權會計理論

中圖分類號：F230 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）06-0065-04

一、引言

隨著科學的進步，人類社會正以前所未有的步伐向前邁進，但在享受自然成果的同時，也受到環境破壞帶來的負面影響。近年來，碳排放問題逐漸被提上日程，成為威脅人類生存的又一難題。世界各國開始聯手共同控制二氧化碳等溫室氣體的排放。1992年《聯合國氣候變化框架公約》的簽訂是全球合作正式開始的標志。從1997年《京都議定書》的簽訂，到2012年多哈氣候大會確定2013至2020年為《京都議定書》第二個承諾期;從限制各國二氧化碳的排放量到允許在一定條件下進行碳排放權的交易，在保證經濟發展的同時，初步建立了合理有效的碳排放分配機制。

目前，有關碳排放權的各項研究也成為全球學者關注的熱點之一。碳排放問題由全球生態問題演變為人類社會經濟發展問題。在我國，北京、重慶、上海、天津、湖北、廣東、深圳已經開展碳排放初始配額的分配和碳交易試點，但由于沒有相關準則指導，使得有關碳排放會計信息缺乏可靠性、可比性等會計信息應該具備的基本質量屬性，長遠來說不利于企業響應國家節能減排的號召，也成為我國經濟增長方式轉型的障礙。

從全球各國實施的碳排放措施來看，基本沿襲了產權學派的環境治理思想。產權是經濟所有制關系的法律表現形式。會計學在發展過程中通過借鑒其他學科的精髓，不斷擴充本學科的內容。自20世紀70—80年代產權經濟學形成之后，會計研究人員廣泛借鑒產權經濟學的思想、概念和分析方法來研究和解釋會計領域中所遇到的理論與實務問題，使得會計理論研究越來越經濟學化。本文將從產權交易模式的角度分析碳排放權的初始分配、確認、計量交易等問題。

二、文獻綜述

（一）初始分配文獻綜述

美國國會于1990年頒布的《清潔大氣法修改方案》中提出了三種初始分配排放權的方案：無償分配、公開拍賣和定價出售，成為各國在實踐中進行初始分配排放權的行為指南。其中前兩種分配方式在世界各國被廣泛應用。

Rose and Stevens（1993）在文中強調雖然無償分配方式相關受管制企業更樂于接受，但是這種方式有很多弊端，從宏觀上會造成國際社會整體效率低下，從微觀的角度會降低管制企業的生產能力，并導致公平競爭受阻。Ian A. Mackenzie（2008）研究指出若基于企業的歷史排放量而進行碳排放權初始配額的分配，只會在封閉的交易體系中達到最優，要想達到全社會整體最優，應該采取獨立于產量和歷史排放的外生因素作為分配依據。Cramton and Kerr（2002）通過研究指出：碳排放權初始分配采用公開拍賣方式比免費分配方式效率高，因為排放權拍賣方式使得交易效率和分配效率都得到了提高，而且新成立的企業也可以通過交易進入相關行業，更有利于行業中企業的競爭，但是企業需要支付一定的對價才能獲得碳排放權，在一定程度上影響企業的積極性。

關于初始配額的分配，我國許多學者建議采用無償分配和公開拍賣相結合的方式，在實施碳排放權交易剛開始時采取無償的方式，給企業一個適應的過程，然后逐步向有償支付對價方式取得碳排放權轉變。歐聯盟國家之間的碳排放權交易采用的就是這種方法。其在第一階段無償分配給企業95%的碳排放配額，5%用于拍賣;第二階段無償分配的比例減少至90%，然后逐步減少無償份額，相應增加拍賣交易份額。這種方式相關受管制企業比較容易接受，但是整個過程需要政府的積極參與，會增加政府的工作量和管理難度。

（二）會計確認、計量文獻綜述

關于碳排放權的會計確認問題，目前有兩種主流的觀點。第一種觀點認為碳排放權像企業的其他資產一樣，只具有單一會計屬性，所以應該將碳排放權確認為企業的某種資產。通過無償方式取得的碳排放權，Jacob（1996）認為，應確認為“捐贈資產”，并以公允價值計量;而Ratnatunga and Jones（2008）、Braun（2009）則認為應按市場價格確認為無形資產。通過市場交易取得的碳排放權，其確認又有不同的觀點。主要有Ewer（1992）、朱玫林和耿澤涵（2011）主張確認為無形資產;Gadd et al.（2002）認為應確認為金融資產;Wambsganss and Sandford（1996）、Deloitte（2007）、張鵬（2010）研究指出確認為存貨更加符合各相關利益者的要求。第二種觀點認為碳排放權不是單一屬性的資產，可按照不同的標準確認為不同的資產。劉佳和彭鈺（2012）針對我國國內基于清潔發展機制（CDM）項目的初級碳交易市場和未來成熟的碳交易市場兩種情況，將碳排放權分別歸為“無形資產”和“可供出售金融資產”;王艷龍和孫啟明（2010）根據企業持有目的將其歸為“無形資產”和“金融資產”，后續分別按攤余成本和公允價值計量。張薇、伍中信等（2014）通過對碳排放權的權能分析發現其具有基于物理量的碳產權和基于價值量的碳財權權能，會計主體可“二分”為以獲取碳產權為目的的消費方和以獲取碳財權為目的的投資方，分別確認為“環境資產”和“投資性環境資產”。苑澤明、李元禎（2013）梳理國外關于碳排放權處理的凈額法和總額法并分析其利弊，從碳排放權本質出發，揭示其無形資產性質，解決其會計確認問題;又在公允價值的框架內，嘗試提出運用無形資產評估方法解決其會計計量問題。

可以看出，基于現階段的國內外研究成果，對碳排放權的初始分配和確認都沒有統一的結論。導致這一現象的主要原因有：一是碳排放權是一個全球性問題，既是環境問題，又是經濟問題，長遠來說還關系著人類社會的存與亡，所以說碳排放不是單一的會計問題;二是碳排放權作為一個新興的領域，人類對其達到全面準確的認識還需要一個漫長的過程。本文基于產權會計理論的視角對碳排放權的初始分配和確認、計量進行分析，從一個新的角度對其有更深的認識，探究適合我國現階段經濟和社會的碳排放權初始分配和確認問題，并希望為我國制定相關的準則法規提供一定的依據。

三、基于產權會計理論的碳排放權的初始配額分配

（一）我國碳排放總量測算

我國在國際有關碳排放的各種協議要求中，因現階段還是發展中國家，不需要強制控制碳排放總量，只是參與《京都議定書》中有關清潔發展機制（CDM）的規定。雖然如此，我國為了經濟長遠發展，近年來一直倡導節能減排，并引導經濟發展模式由粗放型向集約型轉變。基于以上原因，我國進行碳排放的控制勢在必行。對于碳排放總量的測量，即物理量角度，目前已經有比較成熟的技術可以進行較為準確的測量，即采用噸或者二氧化碳當量作為計量單位。政府作為參與碳排放的一方，基于產權會計理論，可以將政府作為碳排放權的開發者和投資者。政府作為碳排放的管制方，其持有碳排放權的目的不是消費，而是為了整個國家更加長遠的經濟利益，其將碳排放權進行控制和發放，可以換來未來的經濟利益，所以政府可以看作是基于投資為目的的持有碳排放權。政府所持有的碳排放權的量化即全國碳排放總量目標，可以采用全國單位GDP碳強度下降目標和預測GDP數字，將碳強度目標轉換成全國總排放額度（國務院發展研究中心課題組，2011）。這樣既兼顧我國經濟的發展又對碳排放量進行了控制，防止經濟發展和控制碳排放不協調導致的一系列問題。

政府測算出全國總排放額度，就可以選擇一定的方法對其進行分配。合理高效的碳排放初始配額的分配直接關系著全國各省的經濟發展和協調。目前世界各國主流的方法是無償分配和公開拍賣。很多學者建議我國將兩種方法結合起來，參考歐聯盟碳排放權分配的模式，即先免費分配，然后開始免費和有償支付結合，并逐步增加有償支付對價獲得的比例。我國政府對于碳排放權的分配還未正式出臺，只是在北京、上海、天津、深圳、重慶五市和廣東、湖北兩省開展碳交易試點工作，希望為全國碳排放的分配和交易提供建設性意見，并希望形成適合我國國情的交易市場。所以我國要建立碳交易市場并進行有序交易，急需解決的關鍵問題就是碳排放權的初始分配。

（二）碳排放權分配

政府作為碳排放權的投資者，無論采取哪種方式將碳排放權分配給各省、自治區和直轄市，在總量確定的情況下，省、自治區、直轄市之間公平地分配額度是重要問題。政府應該考慮各地區人口基數、經濟發展狀況及增量、受管制企業的行業特征及數量變化，并結合各地區的歷史排放量和經濟增長速度等因素，將碳排放權在各地區之間進行合理分配。各省、自治區、直轄市政府獲得國家統一分配的碳排放權后，結合本地區的實際情況再選擇合理的分配機制在本地區企業之間進行再次分配。碳排放權雖然不具有天然的稀缺性，但是各個企業獲得的是確定額度的碳排放權，使得碳排放權被人為確定為具有稀缺性的產權。在進行兩次分配后，各個企業可以根據獲得的碳排放權指導企業的生產。但很多情況下，分配獲得碳排放權和企業實際產生的碳排放量是不相等的，企業之間可以通過碳排放權交易市場互通有無。從經濟學的角度即會計產權理論的角度來看，碳排放權作為一種歸屬于特定主體的法定所有權，在市場中進行交易時，就像企業之間進行其他交易或事項一樣，交易主體之間應該支付合理的對價。

四、基于產權會計理論的碳排放權的初始確認

國際及美國財務會計準則委員會2006年對資產的定義為：一個主體對其擁有排他的權利或其他權益的現時經濟資源。從本文第三部分的分析內容可以看到，碳排放權初始配額的兩次分配以及受管制企業之間余缺的碳排放權交易，均涉及到了碳排放權產權價值的流轉。所以應該對初始分配及交易進行會計確認，因為碳排放權符合上述準則委員會對資產的定義。首先，獲得的一定配額的碳排放權，屬于企業擁有和可控制的經濟資源，企業可以自用或者將多余的權利進行交易。其次，企業擁有的該項資源，具有排他的權利，其有自用產生經濟利益流入企業或者交易收取一定對價的自主決定權利。最后，若企業有多余的碳排放權且不準備在交易市場上進行交易，則可以在期末的資產負債表上將其確認為一項資產。

碳排放權作為一項產權，應確認為一項資產，但是它和目前企業常見的各項資產又有諸多不同。它是企業可以排放一定碳物理量的權利，沒有實物形態，和固定資產有著本質區別，不符合固定資產的定義，不能確認為固定資產;企業持有碳排放權的目的不是為了出售或者加工其他產品，也不符合存貨的定義。無形資產是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣資產，碳排放權雖然沒有實物形態，但是可以進行物理量的準確測量，這一點和無形資產有本質的區別。另外固定資產、無形資產一般是企業的一種長期資產，存貨屬于企業的流動資產，但是碳排放權企業可以控制的時間尚不確定，這也使得碳排放權不適合劃分為固定資產、無形資產及存貨。碳排放權具有投資特性，可以通過投資獲得一定的經濟利益流入，但是由于碳排放權本身的各項不確定性，導致以碳排放權為標的的各項衍生金融工具已經完全超越了它本身的存在意義。碳排放權本身的物理特性和衍生金融工具的風險性、不確定性等有著本質的區別，所以本文認為不能將碳排放權簡單的作為衍生金融工具進行確認。

對碳排放權進一步分析可以發現，雖然世界各國政府是免費獲得碳排放權的，但是碳排放導致的全球生態問題所花費的治理費用可以看成是人類獲得碳排放權所消耗的成本，而這些資金和資源的消耗，絕大多數屬于政府開支，即來源于稅收。可以看出為了取得碳排放權，社會公眾都承擔了相關成本。從碳排放權的配置和交易過程來看，碳排放權均需消耗相應的成本才能取得，因此需要根據市場價格將其進行成本的確認。另外投入到治理環境的各項成本，需要較長的時間才能得到補償，從該角度來說，該成本又具有長期性，應該予以資本化。根據環境資產的定義即“符合資產確認的標準而被資本化的環境成本”，并從上述分析可以看出碳排放權完全符合環境資產的特征，碳排放權應確認為“環境資產”。企業獲得的用于自己消費的碳排放權可以確認為“環境資產——碳排放權”，而碳排放權的開發方和進行轉讓碳排放權的企業可以確認為“投資性環境資產——碳排放權”。通過設置這兩個會計科目，可以更好地反映碳排放權的配置過程和交易過程的本質和特征，涵蓋了碳排放權兩次分配和企業之間再交易的實質，并對其進行了統一，有利于交易企業間初始會計賬務處理的相互對應。開發方和投資方為獲得相應碳排放權支付的成本，例如支付的現金可以借記“開發成本”，貸記“現金”科目，待碳排放權開發完成或者可以用于投資時，將其由“開發成本”轉入“投資性環境資產——碳排放權”。企業獲得的碳排放權若有多余用在交易市場上轉讓，則可以由“環境資產——碳排放權”轉入“投資性環境資產——碳排放權”科目。可以看出，對碳排放權初始確認為以上兩種資產后，碳排放權整個交易過程的確認都可以合理進行并反映交易事項，清晰合理。

五、基于產權會計理論的碳排放權的交易計量

對于碳排放權的計量，可以將無形資產和投資性房地產的相關后續計量模式相結合，并采用成本計量模式和公允價值計量模式。

（一）按持有目的不同分別確認

對于持有用于消費的碳排放權，每家企業只可以選擇其中一種計量模式，且成本法計量模式在滿足特定的條件時，可以改為公允價值計量模式，但不能從公允模式再轉回為成本模式，這點借鑒無形資產的后續計量模式。對于使用期限確定的碳排放權可以采用成本模式的后續計量方式。企業進行初始確認后，開始生產并排放碳等溫室氣體時，將取得的碳排放權初始成本采取一定的方式分攤至產品成本中。若企業生產量每月穩定，可以采用年限平均法進行攤銷;若生產量不穩定則可以以生產量為標準進行價值的分攤，借記“生產成本”、“制造費用”等，貸記“環境資產攤銷”，并每年進行減值測試。對于使用期限不確定的碳排放權，可以采用公允價值模式對其進行后續計量，每年年末進行公允價的復核，并調整公允價值的上升和下降，借記或貸記“環境資產——公允價值變動”，貸記或借記“資本公積——公允價值變動”。

對于持有用于投資的碳排放權，也可以采用成本模式和公允模式兩種計量方式。采用成本法進行計量的碳排放權，應進行攤銷并測試減值，記入相關科目，進行出售時，差額計入“投資收益”;采用公允價值后續計量模式的，出售時差額也計入“投資收益”，并將持有期間采用公允價值模式進行計量時產生的公允價值變動也轉入“投資收益”中。

（二）碳排放權持有目的發生改變時的會計處理

企業持有用于消費的碳排放權，由于某種原因準備改變用途，轉為投資以便獲得收益，則可以從“環境資產——碳排放權”科目轉入“投資性環境資產——碳排放權”，并根據企業持有目的改變前后計量模式的不同分別進行處理。改變用途前后計量模式相同，參照企業自用資產轉為投資性房地產的會計處理方式，即“環境資產”和“投資性環境資產”相同科目進行轉換即可。若用途改變前后計量模式不同，由成本法轉為公允價值計量模式的，則可以以轉換當日的公允價值作為“投資性環境資產”的初始入賬價值。若轉換前成本大于轉換日公允價值的，計入“營業外收入——處理非流動資產損益”;若轉換日公允價值大于成本，則將其計入“資本公積——公允價值變動”。

企業持有的用于投資的碳排放權，改變用途用于自用，則可以從“投資性環境資產”轉至“環境資產”科目。改變前后若計量屬性相同，則將二者對等科目進行轉換即可;若不同，均將差額計入當期損益。

六、研究結論及未來展望

本文從產權會計理論視角對碳排放權問題進行了研究。在國內外學者研究的基礎上，結合我國的實際經濟社會狀況，提出了基于產權會計理論視角的碳排放權的分配、確認及計量方法。通過分析將碳排放權確認為“環境資產”、“投資性環境資產”并參考無形資產和投資性房地產的后續計量模式對碳排放權進行后續計量，為我國碳排放權的準則制定提供依據。

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