增值稅擴圍對企業財務的影響

王愛清

【摘 要】 對增值稅擴圍改革試點的政策內容進行分析，從增值稅和營業稅的征稅范圍入手，分析增值稅擴圍的政策原理并探究其改革的必要性和重要性，通過稅負及財務報表要素分別分析增值稅擴圍對增值稅企業和營業稅企業財務的影響，同時佐以案例從企業稅負、資產、利潤、現金流量等方面分析。針對其財務影響及現行改革存在的明顯問題，對改革涉及的企業提出相應的建議。

【關鍵詞】 增值稅擴圍; 增值稅; 財務影響

中圖分類號：F275.5 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）06-0069-04

大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。但服務業和制造業稅制的不統一、服務業征收營業稅導致的重復課稅，造成服務業流轉稅較高的稅負。此次增值稅擴圍是順應“十二五”規劃要求提出的，為在生產、流通等領域普遍征收增值稅奠定了基礎，也是給予服務業的政策支持。

一、增值稅擴圍的政策內容及原理

（一）增值稅擴圍的政策內容

“十二五”規劃明確提出對“增值稅擴圍”改革的規定：擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收。這是繼2009年增值稅轉型改革以來國家又一增值稅改革的政策。

2011年11月17日，財政部、國家稅務總局頒布了財稅〔2011〕110號和111號文件，規定自2012年1月1日開始，在上海市開始增值稅“擴圍”改革試點。改革內容為：在交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展營業稅改征增值稅，并逐步推廣至其他行業;具體稅率方面則將有形動產租賃稅率設定為17%，交通運輸業設定為11%，其他現代服務業（除有形動產租賃外）設定為6%;同時對稅收收入歸屬、跨地區稅種協調等過渡性政策也進行了安排。2012年8月增值稅擴圍至北京等10個省市試點，因此對增值稅擴圍將涉及的領域及所受影響范圍的擴大作進一步研究。

（二）現行增值稅、營業稅征稅范圍存在的問題

1.增值稅征稅范圍存在的問題

增值稅的征稅范圍包括貨物的生產、批發、零售、進口四個環節，還包括勞務中的加工和修理修配。對主要繳納增值稅的企業以下統稱為增值稅企業。

（1）由我國現行的增值稅征收范圍可知，銷售不動產和轉讓無形資產以及除加工、修理修配以外的勞務排除在增值稅征稅范圍之外而征收營業稅，增值稅與營業稅并行征收，形成了不同行業分屬于不同的流轉稅征收區域，從制度上人為地割裂了增值稅抵扣鏈條，也造成稅負失衡。

如交通運輸業，它是營業稅的征收范圍。從增值稅企業來看，由于運費是企業日常支出卻無法抵扣進項稅額，造成企業成本增加。后按運輸費用的7%計算抵扣進項稅額，對于運輸費用占外購原料或貨物采購成本比重較大的企業顯失公平。從國家的角度看，交通運輸業按營業額的3%繳納營業稅，而接受運輸勞務的企業卻按照交通運輸企業營業額的7%抵扣進項稅額，國家損失了4%的稅收，形成“稅收漏斗”，此處暫不考慮營業稅變化給其他營業稅金及附加和企業所得稅帶來的影響。

（2）增值稅條例細則規定對混合銷售的征稅分別按照行業性質和業務性質兩個不同標準劃分增值稅和營業稅征稅范圍，缺乏統一性。細則對兼營的規定實行也存在著問題：隨著納稅人經營多元化，兼營行為居多，勞務提供與商品銷售的聯系越來越緊密，有些經營業務是屬于增值稅的征稅范疇還是屬于營業稅的征稅范疇，很難準確加以斷定。

2.營業稅征稅范圍存在的問題

營業稅的征收范圍包括：提供交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產、銷售不動產。對主要繳納營業稅并屬于此次擴圍行業的企業以下統稱為營業稅企業。

從營業稅企業來看，我國的營業稅除個別業務允許差額征收外絕大部分業務為營業額全額征收，不允許做任何扣除，加大了納稅人的稅收負擔，也不利于專業化及分工協作。從營業稅企業內部來看，營業稅不區分收入屬性以全部營業額為計稅依據，存在對于各種收入的重復課稅。從營業稅和增值稅企業之間來看，重復征稅體現在繳納營業稅的行業在提供服務時必須采購的機器設備等支出負擔的增值稅和接受勞務負擔的營業稅不能在下一個環節抵扣，同時由此承擔的成本轉化為下一環節定價時的營業額又導致相應的營業稅的增加。

（三）增值稅擴圍的行業選擇

從理論上看，理想的增值稅應該是普遍征收，覆蓋所有實現增值額的行業。我國實行增值稅從部分到整體，步步推進，至今仍然只是在生產、批發、零售、進口貨物及提供加工、修理修配勞務環節征收增值稅，與營業稅并行征收帶來了重復征稅的問題。因此，統一征收增值稅是大勢所趨，但基于國家“穩中求進”的經濟方針，增值稅擴圍應當從與原增值稅范圍聯系最緊密且受增值稅擴圍效應最大的行業入手。

“十一五”規劃綱要中對生產性服務業有明確定義：指為保持工業生產過程的連續性、促進工業技術進步、產業升級和提高生產效率提供保障服務的服務行業。它是與制造業直接相關的配套服務業，依附于制造業企業而存在，貫穿于企業生產的上游、中游和下游諸環節中，包括交通運輸業、現代物流業、金融服務業、信息服務業和商務服務業。可見制造業與生產性服務業緊密相連，然而其日漸增加的生產性服務消耗卻不能在稅前扣除，這成為增值稅企業更重的負擔。生產性服務業也需要改革來消除其因重復納稅帶來的問題。因此試點首先在交通運輸業和部分現代服務業中展開。

但是，由于某些行業的特殊性和復雜性，使得這些行業盡管在理論上存在著征收增值稅的可能性，但在實際操作中，高昂的征稅成本以及由于征稅而產生的一些更為復雜的問題，使得政府不得不放棄對它們征收增值稅。因此，無論增值稅征收范圍如何擴大，始終存在一些政府無法或不愿涉及的領域，由此形成了增值稅擴圍的行業禁區。這也是增值稅試點僅在交通運輸業、部分現代服務業中試點的原因之一。

（四）增值稅擴圍的政策作用

由于存在上述問題和需求，這一改革便明確在服務業領域征收增值稅，分為兩檔稅率按照試點行業營業稅實際稅負測算，陸路運輸、水路運輸、航空運輸等交通運輸業轉換的增值稅稅率水平基本在11%～15%，研發和技術服務、信息技術、文化創意、物流輔助、鑒證咨詢服務等現代服務業基本在6%～10%之間。為使試點行業總體稅負不增加，改革試點選擇了11%和6%兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業和部分現代服務業。

營業稅稅率轉換為增值稅稅率的計算公式：r=（t×25.58%）÷（1-t×25.58%）。其中r為營業稅稅率，t為增值稅稅率，25.58%為稅收價格效應系數，假設：t=13%，則r=3.366%。可以看出，當增值稅稅率為低稅率13%時，相當于營業稅的稅率為3.366%（介于3%～5%）。因此，如果按照13%的增值稅優惠稅率征稅，這與現行交通運輸業征收的營業稅稅率3%的負擔水平基本相當。得出的稅率明顯高于改革試點的兩檔稅率，因此存在一定的優惠力度。

增值稅實行差額征稅，不存在重復征稅，具有稅收中性的特點，而我國雖然已經轉為消費型增值稅，但對于不動產還是不能抵扣，所以屬于不完全的消費性增值稅。因不動產投入大，使用周期長，使用范圍廣，技術更新慢，為防止因基于這些原因導致的稅款減少，我國稅法規定不動產不能抵扣。隨著經濟發展，與營業稅并行征收的問題突顯，特別是在生產性服務業體現更明顯。繳納增值稅的企業所耗生產服務多，同時生產服務業也日趨壯大，需要進項稅額抵扣以降低成本，因此，此次擴圍旨在通過緩解增值稅企業與營業稅企業、營業稅企業與營業稅企業之間的抵扣鏈斷裂而導致重復征稅的突出矛盾，實現結構性減稅的目標，進而大力發展第三產業，推動經濟結構調整，提高國家綜合實力。

二、增值稅擴圍對企業財務的影響

從宏觀上來看，增值稅擴圍是針對增值稅與營業稅并行所導致的對商品和勞務征稅標準不一致而采取的政策措施，在政策原理和作用上具有重要性和必要性。從微觀層面來看，其對于經濟運行主體企業的具體影響如何，較之于擴圍前的變化應怎樣處理，同樣值得探討。

稅收政策廣泛并且深刻地影響著企業的經營行為，其中很大程度上是通過稅收對企業經濟行為的影響實現，并通過公司財務體現。此次增值稅范圍擴大，必將對改革波及的企業財務產生影響。

此次擴圍的目標是緩解增值稅企業與營業稅企業、營業稅企業與營業稅企業之間的抵扣斷裂矛盾，因此，可將所研究的企業分為增值稅企業和營業稅企業兩類。以下從稅負、財務狀況、現金流量、利潤四個方面來探討增值稅擴圍對有關企業財務的影響。

（一）對企業稅負的影響

增值稅雖然是價外稅，但是仍會對商品價格產生重要影響。稅負是對企業稅收支出的綜合衡量，增值稅具有轉嫁性，因此企業只是增值稅的納稅人，消費者才是真正的負稅人。即便如此，即將轉嫁的稅負會以直接和間接的方式對企業產生巨大的影響。增值稅擴圍對增值稅企業和營業稅企業的稅費影響并不相同，即稅負變化不一，因此價格波動也應分而視之。服務也是一種商品，因此以下對商品和服務的價格統稱為商品價格。

商品價格由市場供需決定。若擴圍使行業稅負減輕，則商品價格會出現下降的趨勢，減少的稅收根據一般均衡條件下供需的變化分析，將在企業與消費者之間分配。結合理論的推理，從企業現實出發，擴圍對企業稅負的影響分以下情況：

首先，增值稅擴圍將有助于降低增值稅行業的稅負，從而降低產品價格。對生產性服務業進行增值稅擴圍將修復增值稅抵扣鏈，消除增值稅抵扣鏈在生產環節中中斷造成的重復征稅，增加進項稅額的抵扣，從而嚴格降低下游增值稅行業產品的稅負率，同時可能降低這些行業的產品價格，使擴圍的價格效應進一步發生作用。

其次，增值稅擴圍不一定降低營業稅行業的產品稅負和價格，其稅負變化取決于擴圍前后稅率、成本費用率和行業利潤率等因素。增值稅的稅收負擔不僅與企業的銷售收入有關，還與企業成本中可以獲得抵扣的項目有關，同時也與前后稅率的變化程度密切相關。稅率的換算已在上文提及，它是一般情況下的平均稅率，具體的行業也有不同的應用情況。

以交通運輸業為例分析如下：

1.假設：I為交通運輸企業當期應納增值稅收入總額;C為交通運輸企業當期發生的成本和費用總額;Rc為交通運輸企業的成本費用率，即成本費用總額占收入總額的比率，R0=C/I;R1為成本費用可抵扣率，即成本費用中可用于抵扣進項稅額的費用占總費用的比率。

2.等式：

（1）擴圍后應納增值稅：I*11%-C*R1*17%

（2）擴圍前應納營業稅：I*3%

令兩式相等，8%I=C*R1*17%

? ? ? ? R0*R1=47.06%

3.由此可見，成本費用率及成本費用扣除率越高則企業獲得減稅的效應越大。

最后，對于營業稅改征增值稅后被認定為小規模納稅人而言，不論提供何種服務，擴圍后其稅負均有下降，雖然無進項稅額，但由于增值稅是價外稅，計算銷項稅額時要將售價轉化為不含稅價格，因此應交稅費有所減少。

（二）對企業資產的影響

增值稅擴圍所涉及的服務業被允許抵扣進項稅額，在現行消費型增值稅的體制下，這將會影響營業稅企業的固定資產和原材料項目，包括原材料購買、成本歸集和資產購買、計價、折舊。

營業稅企業購進原材料所含的增值稅可以作為進項扣除，因此原材料成本降低，進而使資產負債表中的存貨項目減少。由于在保證企業經營活動正常進行的前提下，存貨對資金的占用減少，可以增加企業用以進行擴大業務范圍、更新機器設備或投資增值的流動資金。因此，存貨成本減少可以使企業更加靈活地應付市場變化，有利于增強企業的市場競爭力。

營業稅企業新購設備的增值稅也可納入進項抵扣的范圍，從而資產負債表中固定資產項目減少，折舊額也相對減少，這使得企業在生產力不變的情況下，流動資產相對增加，流動比率、速動比率相應提高，企業的償債能力相對提高，同時資產變現速度加快，資產的周轉速度加快，有利于企業的資產更新、技術進步。

上述兩個項目允許進項抵扣使總資產減少，資產的變現速度增加，加速了資金的周轉，提高了資產利用效率，從而使財務狀況得到改善，經營風險下降。

但此次增值稅擴圍僅允許對新購進的機器設備進行進項抵扣，擴圍前購進仍需使用多年的機器設備卻無法抵扣。由于機器設備使用年限長，新購入設備所需資金量大，企業能用以抵扣的進項稅額較少，因此擴圍對此類企業的效應并不太明顯。

（三）對企業利潤的影響

反映企業經營成果的會計要素包括收入、費用和利潤，其中以利潤最為重要，并且受收入、費用的共同作用。收入、費用、利潤與商品價格息息相關，因而與稅負也存在很高的關聯度，因此增值稅對企業財務狀況的影響在此三方面均有體現。

企業的收入隨商品價格變化，前一部分對商品價格變化的闡述表明：增值稅企業行業的價格可能隨著擴大進項稅額的范圍而降低，但是企業銷售收入的增加或減少最終與該產品的需求價格彈性有關。根據微觀經濟學的思想，如果需求價格彈性大于1，則價格降低使企業銷售收入增加;相反彈性小于1，則價格降低使銷售收入減少，因此，擴圍對銷售收入的影響不確定。值得考慮的是企業稅負的減輕效應是直接高效的，而市場對行業價格的調整則需要一個過程，因此銷售收入在短期內可能大幅增加。對于營業稅企業而言，行業稅負由成本費用率、擴圍前后稅率等因素決定，因此收入變化應視稅負的變化，但作用機制與增值稅企業類似。

假定某企業，某月銷售收入為I（不含稅），接受運輸服務可抵扣金額為C1（不含稅），其他生產性服務可抵扣金額為C2，則當月應交增值稅額=I*17%-C1*11%-C2*6%。在短期內，因市場價格與銷量對稅收政策反應滯后，銷售收入I基本穩定，因此當月抵扣進項稅額大大降低了企業的增值稅。

在營業稅企業中，與費用有關的科目為營業成本、營業稅金及附加、折舊的制造費用或管理費用。擴圍后對應的固定資產折舊費用會相應減少，同時原料的計價不包括增值稅，因此二者使營業成本降低，增加了利潤，增強了企業的盈利能力。同時稅費類是稅率和收入、利潤共同作用的結果，會因其每一個因素的變化而不同。營業稅金及附加中的營業稅因改征相應減少，城市建設維護稅和教育費附加雖不能確定增減情況，但是其對利潤會或多或少地產生影響。綜上所述，在短期內，銷售收入增加，費用降低，則營業利潤隨之增加，利潤總額也同向變化。

對于凈利潤而言，利潤總額的變化進而影響企業所得稅，利潤增加，企業所得稅隨之增加，凈利潤增加的幅度低于利潤總額增加的幅度，對企業稅負有加重的不利影響。

（四）對企業現金流量的影響

現金流量按業務內容分為經營活動的現金流量、投資活動的現金流量、籌資活動的現金流量。

對于增值稅企業，增加進項稅額的抵扣，支付各項稅費科目現金流量減少，可以使企業的經營現金流出減少。而對于營業稅企業，經營活動的現金流量中購買材料、支付勞務的現金中不包含進項稅額，固定資產的折舊隨其計價降低而減少，因此經營現金流出減少。進項抵扣也使固定資產初始計量時成本減少，最終投資活動產生的現金流出量也減少，以上各項可以使企業的現金流出減少，相對地增加了企業的現金。但由于收入增加的增稅效應及允許抵扣的減稅效應視具體企業情況而定，再加之利潤的變化使企業所得稅也隨之發生變化，稅金流量的增減無法確定，但其變化方向、幅度與稅負的變化應是一致的，即稅負增加，相應的稅金流出增加;稅負降低，相應的稅金流出減少。若現金流出量減少，則有利于提高資金的流動比率，使短期償債能力得到增強。

三、政策建議

加快服務業發展是中國轉變經濟發展方式、調整優化產業結構的迫切需要。為順應“十二五”規劃相關企業也應該對政策調整作出積極反應，以從中謀求企業利益的最大化。

（一）因地制宜調整企業財務戰略

增值稅擴圍對增值稅企業的作用可概括為：新增生產性服務的抵扣金額，減少增值稅額。由于商品價格具有不確定性，因此減稅與價格變動對收入存在雙重作用，導致最終影響的不確定性，但短期增加收入效果明顯。對營業稅企業的作用可概括為：會同時給服務行業帶來“稅率提高的增稅效應”和“進項抵扣的減稅效應”，最終的影響取決于前后稅率的變動、成本費用率、行業利潤率、其他稅費的變化等。

因此，各企業應根據自身企業的稅負制定相應的財務政策，包括投資、籌資、股利等。如可以利用享受的稅收優惠進行擴大再生產，優化投資組合，降低財務風險。同時企業應積極分析了解稅收政策，利用稅收鏈的思想，尋找稅收利益，從鼓勵性政策、稅制要素、稅負轉嫁等方面實施稅收籌劃，盡最大限度享受增值稅擴圍給企業帶來的優惠。

（二）加快技術設備革新

營業稅企業由于納入增值稅征收范圍，可享受抵扣機器設備進項稅，在一定程度上有利于加快固定資產的更新，提高資產的變現速度和利用效率，從而提高企業的技術水平和市場競爭力，為社會生產和生活提供更優質的服務;同時，企業可利用改革時機進行人才招納和培養，擴大企業規模和業務范圍，增強企業的綜合實力。對于增值稅企業，由于所采購的部分勞務所含進項稅額可以抵扣，擴大了抵扣范圍，節約了經營成本，同樣獲得更多資金，有利于進行技術設備革新。

（三）合理投資與籌資

增值稅的擴圍在允許機器設備抵扣的條件下將會使營業稅企業總資產減少，企業利潤增加，現金流出量減少，相應地刺激了企業投資，尤其是機器設備可以進項抵扣資產的投資。另外，由于企業利潤增加，使企業的股價有上漲的趨勢，有利于股東分紅，使投資者對其投資信心增加，更有利于企業的籌資。相應地在增值稅企業，營業利潤可能增加，也會刺激投資，利于籌資。但是，在稅改的政策環境下，企業需要對自身及環境因素進行全面分析，結合稅收政策的效應，合理進行投資，注重投資方向、投資效率、投資質量、投資平衡，進行投資組合，并加強風險評估。

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