基于現金流動制的自然資源資產負債表設計初探

高志輝

【摘 要】 為完善生態環境治理和減少對自然資源的過度開發，加強對領導干部政績的長效機制考核，十八屆三中全會提出了探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。自然資源資產負債表是一個嶄新的課題，目前不管是國內還是國外，都沒有成熟的思路和方法。文章首先對自然資源資產負債表的主要內容和編制基礎進行了分析，進而提出了基于現金流動制的自然資源資產負債表的編制設計，并用簡例對其具體運用作了說明。

【關鍵詞】 自然資源資產負債表; 現金流動制; 自然資源資產

中圖分類號：F230 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）06-0005-04

一、引言

自然資源是指天然存在并且有利用價值的自然物，如土地、礦藏、水、森林、海洋和草原等。按照我國涉及所有權的相關法律規定，除了明確規定所有權歸屬于集體所有的自然資源以外的一切資源均歸國家所有，由國家和政府代表全體人民行使對自然資源的開發、使用、收益和分配的權利。過去幾十年間，我國在自然資源的開發和利用過程中過多追求其經濟效益而忽視公共利益，導致京津冀地區大范圍霧霾天氣、騰格里沙漠被污染等事件的發生，如何合理有效地使用和保護自然資源，成為目前國家和政府亟待解決的重要問題之一。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。自然資源資產負債表是一個嶄新的課題，目前不管是國內還是國外，都沒有成熟的思路和方法。本文試圖打破財務報告體系以權責發生制和收付實現制作為編制基礎的傳統，采用現金流動制作為自然資源資產負債表的編制基礎，以提高編制自然資源資產負債表的可操作性，完善自然資源會計相關理論。

二、自然資源資產負債表的主要內容

資產負債表一般是指企業在某一特定日期所擁有或控制的經濟資源、所承擔的現時義務和所有者對凈資產要求權的狀況的靜態報表。自然資源資產負債表的會計主體不再是某一個企業，而應該是一個國家或一個地區。自然資源資產負債表是指某一國家（或地區）在某一特定日期自然資源狀況的靜態報表。其編制的目的是將該國家（或地區）的自然資源狀況提供給社會公眾，通過與期初余額的動態分析反映領導干部在該任期內受托責任的履行情況，并作為任期考核和離任審計的重要參考，避免領導干部在任期內單獨追求短期利益而忽視自然資源的可持續發展利用，加強對領導干部政績的長效機制考核。自然資源資產負債表主要內容包括以下三個方面：

（一）資產

自然資源資產負債表的資產部分包括自然資源資產和非自然資源資產兩大類。在我國自然資源種類眾多、數量豐富，包括土地資源、森林資源、水資源、氣候資源、生物資源、礦物資源以及旅游資源等。但不是所有的自然資源都是自然資源資產，只有同時滿足以下三個條件的自然資源才被稱作自然資源資產：第一，國家或地區擁有其所有權或完全控制權;第二，已探明規模和數量，并能夠用貨幣對其進行計量;第三，利用現代科學技術能夠開發利用其進入社會生產過程，預期未來能夠帶來經濟利益。例如水資源既具有稀缺性又有公益性，兼備經濟效益、生態效益和社會效益，作為公共產品人們更多關注其社會效益而忽略了其經濟效益，所以大部分水資源由于不能帶來經濟利益而不被認定為資產。而作為生活用水或商品水（如礦物質水、天然蘇打水）等來源的水資源在產權明晰、價值能夠被可靠計量、未來能夠給其擁有者帶來經濟利益的情況下應該確認為水資源資產。氣候資源中的光能源和風能源，有些通過人類的開發利用會帶來經濟利益，但由于目前難以界定產權，成本或價值無法可靠計量而不能確認為資產。自然資源資產負債表中應單獨設置自然資源資產項目，具體包括土地資產、森林資產、草原資產、水資產和礦產資產。

非自然資源資產是指除自然資源資產以外的資產。主要包括政府在持有自然資源資產期間開發和利用其所獲得的現金（包括庫存現金和銀行存款等貨幣資金）、應收稅費和應收款項等。

（二）負債

各級政府作為代理的自然資源的所有權主體，擁有對自然資源的所有權、使用權、經營權、管理權和收益權。但政府一般不直接參與自然資源的開發利用，而是將其經營權和收益權讓渡或授權給獨立的法人或自然人，只保留對自然資源的所有權和監管權。政府在讓渡自然資源資產使用權過程中通常會取得一定的收益，表現為現金、應收稅費和應收款項的增加，同時也會產生一些未來會導致經濟利益流出的現時義務，如應付未付的自然資源開發利用中的日常維護費、未來生態環境恢復費及對大氣、水源和土壤等造成污染的治理費等。但政府在一些特殊自然資源的使用權轉讓中不但不會獲得收益還會發放給經營者一定數額的補貼，例如對部分地區的農牧民土地資源實行的退耕還林還草補貼，這些補貼款會導致未來經濟利益流出，屬于負債的范疇。自然資源資產負債表中負債部分應單獨設置應付資源維護款、應付生態環境治理款和應付補貼款等報表項目。

（三）凈資產

按照資產負債表的編制原理，資產扣除負債后的剩余全部由所有者享有，被稱為凈資產。大部分自然資源都是天然起源、自然形成的，沒有初始投資，個別自然資源資產可能是政府通過外購的途徑取得的，外購的成本可計入初始投資基金。自然資源資產負債表中凈資產部分可分為初始投資基金和剩余權益兩個項目。

三、自然資源資產負債表的編制基礎與初步設計

（一）自然資源資產負債表編制基礎的最優選擇——現金流動制

各級政府應以自然資源資產相關會計核算的數據為基礎進行歸類、整理和匯總，加工成報表項目，并最終形成自然資源資產負債表。企業或行政事業單位的日常核算數據需要根據發生的每一筆經濟業務填制會計憑證、登記會計賬簿來系統完整地體現，而自然資源資產相關會計核算的數據不需要如此復雜，可通過工作底稿法來完成自然資源資產負債表的編制，但其編制的基礎需要明確。不同的編制基礎會給信息使用者呈現截然不同的自然資源開發使用情況的信息。