會計職業判斷中存在的問題及對策

李桂榮++甄昭華++李四平

摘 要：會計職業判斷是會計相關人員依據會計準則和相關法律法規的要求，以客觀、公正的態度，對不確定會計事項進行分析、判斷與選擇的過程。正確的會計職業判斷，對會計信息質量的提高及企業利益的實現具有重要意義。從會計環境的不確定性和會計準則的特性兩個方面闡述會計職業判斷的必要性，指出當前會計職業判斷中普遍存在缺乏職業判斷意識、職業判斷能力不高、對會計職業判斷認識存在誤區，以及在職業判斷中喪失獨立性等問題，進而從加強制度建設、完善公司治理結構和提高會計職業判斷能力培養等方面提出對策建議。

關鍵詞：會計職業判斷；會計環境；會計準則

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）03-0148-03

一、會計職業判斷的必要性

關于會計職業判斷的必要性，可以從會計環境的不確定性和會計準則的特性兩個方面進行分析。

（一）會計環境的不確定性

從經濟環境角度來看，企業經濟業務的多元化，商業模式的不斷創新，導致企業的發展方向和資本流向帶有越來越大的不確定性。比如，金融工具作為交易雙方的一種契約，在購買前后存在著一定程度的不確定性，企業應該根據購買金融資產的性質并結合企業自身的特點，決定將其劃分為交易性金融資產、持有至到期投資或者可供出售金融資產，這就需要運用會計職業判斷。

從科學技術角度來看，科學技術發展使企業的生產水平日漸提高，產品更新換代的速度加快，這就會導致企業機器設備、存貨等發生貶值，從而使會計人員不得不對其重新進行會計估計，以調整資產的賬面價值。在這些會計估計的過程中，都要不同程度地運用職業判斷。

同樣，會計面臨的政治環境也存在很大的不確定性。政治制度建立在一系列契約基礎之上，契約的達成是各政治主體利益分配均衡的體現，但均衡具有動態性和不穩定性，隨著環境的改變和時間的推移，系統會偏離均衡，系統中的各利益方將進入下一個博弈階段從而達到新的均衡，如此循環往復。從契約的談判到簽訂都需要以會計數據為基礎的信息作為依據，這就賦予了會計很強的政治色彩。顯然，政治環境的不確定性也必將不斷引發新的會計問題，從而需要會計人員進行專業判斷。

（二）會計準則的特性

首先，從會計準則的性質來看，會計準則是一份企業利益相關者在博弈基礎上達成的有關會計信息處理的技術規范的公共契約（李桂榮，2007），既然是利益相關者博弈的結果，那么，對同一事項的會計處理就可能存在多種備選方法，這就使會計準則不可避免地帶有可選擇性，從而給會計職業判斷留下了空間。

其次，從會計準則的制度屬性來看，會計準則作為一種制度總是不完備的，這種不完備性產生了對職業判斷的需要。由于人的有限理性、知識的相對性和會計域秩序的動態性，既有的會計準則不能完全預測到企業日益復雜的經濟業務和商業模式，會計準則及其應用指南總是滯后于實務，相關部門一般情況下也只是在原有會計準則的基礎上對其進行修補，不完備性充斥在會計準則的各個條款中。正因如此，目前世界各國的會計準則紛紛轉向原則導向，中國也不例外。原則導向的會計準則在條文表達上更為簡約，并運用了大量的非絕對性措辭，同時也賦予了會計準則較大的彈性空間。可見，會計準則的不完備性和原則導向要求會計人員在面臨不確定性經濟事項時，需要依據會計準則的內在要求，結合企業自身的生產經營特點做出恰當的判斷和選擇。

最后，會計準則執行機制本身就具有職業判斷的內在要求。制度包括正式規則、非正式規則以及實施機制（諾斯，1990）。顯然，現實中的會計準則是作為一項正式規則制約著會計人員的行為，而會計準則的實施機制則帶有一定的主觀性。比如，在執行會計準則時，對固定資產折舊年限、可變現凈值的估計、經濟實質的判斷和重要性的估計等都需要會計人員做出職業判斷。

二、當前會計職業判斷中存在的問題

會計職業判斷對會計目標的實現具有重要作用。然而，當前實際工作中會計職業判斷仍存在著諸多問題，主要體現在：

（一）缺乏職業判斷意識

傳統上，由于中國長期實行計劃經濟，會計信息使用主體較為單一，因而對會計工作的要求比較低，國家會計制度中明確規定了對相關經濟業務進行會計記錄和列報的方法，會計人員只需按部就班地照搬制度即可，這就使會計人員逐漸形成了機械化、無判斷意識的思維定式。在市場經濟環境下，會計準則賦予了會計人員較強的職業判斷空間，然而，因傳統觀念和思維習慣，絕大多數會計人員仍習慣套用現成規定，缺乏職業判斷的意識。例如，對存貨盤盈，正確的判斷過程應當是：首先判斷盤盈的是當期的存貨還是前期的存貨，如果是前期的，則應將其作為前期差錯，再按重要性原則判斷這是重要的前期差錯還是不重要的前期差錯，在此基礎上再確定應當采用追溯重述法還是視同當期差錯進行會計處理。然而，因缺乏會計職業判斷意識，絕大多數會計人員只是按照會計教材中關于財產清查的規定，將其計入“待處理財產損溢”，并沖減“管理費用”，而對重大的存貨盤盈則無從下手：一方面，感覺沖減管理費用不合理；另一方面，卻想不出正確的會計處理方法。

（二）職業判斷水平不高

完備扎實的知識體系和邏輯思維能力是進行職業判斷的基礎。然而，目前中國會計人員的素質參差不齊，絕大多數會計人員理論功底不深、知識面狹窄，難以利用專業知識做出合理的職業判斷。比如，有些會計人員認不清經濟業務的實質，對會計準則的理解不正確，更談不上站在企業戰略乃至社會整體的角度去分析會計信息產生的經濟后果；還有相當一部分會計人員不注重知識更新，難以與時俱進地對實際工作中出現的新情況、新問題依據會計的基本概念框架和內在邏輯做出及時準確的判斷。這些無疑都影響了會計職業判斷的質量。

（三）對會計職業判斷存在認識上的誤區

如前所述，會計職業判斷是會計準則的題中應有之意，正因如此，加拿大特許會計師協會（CICA）在其發布的《財務報告中的職業判斷》中指出，會計準則其實是另一種形式的判斷。但是受傳統觀念的束縛，不少人對會計職業判斷存在認識上的誤區，比如，部分會計人員和企業管理者將會計職業判斷等同于盈余管理，利用準則的原則導向和會計職業判斷空間進行利潤操縱。

（四）職業判斷中獨立性缺失

一般認為，獨立性為意志上的獨立，意指人的意志不受外界左右，表現在人的思想上的內在穩定性。會計職業判斷應堅持獨立、客觀的原則，真實、公允地反映企業經濟業務的實質。然而，會計人員作為企業的一分子，具有經濟人的一面，再加上外界環境的影響，在職業判斷過程中可能會出現盲目依從現象，從而喪失了獨立性。

一是盲從單位領導的指令。由于會計人員受聘于單位，工資、職位的升降、獎金多寡等都受到單位領導的約束，因此會計人員的意志或多或少地會受到干擾，嚴重者甚至會與上級沆瀣一氣，利用會計準則的漏洞或可選擇性，打著職業判斷的旗號肆意操縱利潤。

二是對會計制度和會計管理部門的盲從。人是有限理性的，信息是不完備的，因而會計制度也會出現偏差甚至錯誤。例如，對包裝物、低值易耗品等采用五五攤銷法進行攤銷并不符合權責發生制原則，但多年來，絕大多數會計人員盲目地依從會計制度，并沒有考慮到這一方法是對權責發生制的背離，以至該方法在很多年中大行其道，甚至在2006年頒布的會計準則中再次出現，直到2008年才在財會[2008]60號文中得以糾正，要求按照權責發生制原則采用一次轉銷法或分次攤銷法進行攤銷。

三是對其他企業的盲從。由于職業判斷水平不高，很多會計人員在面臨會計政策選擇和職業判斷時習慣照搬其他企業。比如，關于壞賬準備政策，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，對可能發生的壞賬損失計提減值準備，計提壞賬準備的具體方法由企業自行決定。顯然，準則對壞賬準備的計提條件并未做出統一規定。這本來是為了讓企業結合自身特點制定適合本企業的會計政策，卻使得許多缺乏職業判斷意識和能力的會計人員因找不到現成規定而無從下手，于是盲目追隨其他企業，照搬其他企業的壞賬準備政策，結果導致對壞賬準備的估計不切合本企業實際。

三、提高會計職業判斷水平的對策

如前所述，會計工作本身充滿了對職業判斷的內在要求，因此，只有不斷提高會計人員的職業判斷水平，才能適應會計環境的變化和新興會計問題的挑戰。會計人員職業判斷水平的提升是一個系統過程，不僅需要提高會計人員的自身素質，也需要一定的制度環境做保障。具體而言，應重點從以下幾個方面入手：

（一）加強制度建設

制度是用以限制人類互動行為的（諾斯，1990）。社會中的每個人都是經濟人，一旦發現了獲利的機會，人們就會改變某些制度或者運用這些制度的漏洞，謀求自身利益最大化。有效的制度能夠減少不確定性，使社會經濟活動更有效率。會計職業判斷本身具有很強的主觀性，若作為經濟人和有限理性的會計人員自主執行的能力較弱，就必須有相應的法律來保障會計準則的有效運行，從而保障會計職業判斷的質量，如，強化資本市場的管制、加大對濫用會計職業判斷的處罰力度等。另外，因會計準則具有不完備性，準則中的一些條款原則性較強，這就需要準則制定機構發布具體的操作指南，減少會計職業判斷的主觀隨意性和判斷上的偏頗。

（二）完善公司治理結構

企業是一系列契約的組合，很多契約的簽訂都是建立在會計數據基礎之上的，因此企業內部結構的變化往往會影響會計行為。公司治理結構實質上是一種制度安排，是企業各方利益相關者對責、權、利在他們之間的分配進行博弈的結果。健全的公司治理結構在一定程度上有利于實現權利主體的相互制衡，減少利用信息不對稱謀求私利的行為，抑制會計人員職業判斷的隨意性。具體而言，通過完善公司治理結構來保證會計職業判斷的合理性，應從以下兩個方面入手：一是要加強產權制度創新，實現產權的協同效應，從而提高企業的運營效益，減少管理層和會計人員操縱利潤的機會，保證會計職業判斷的公允性和客觀性；二是將內部控制引入到公司治理結構的范疇，實現兩者的有效對接，即通過完善的內部控制降低經營上的不確定性，提高企業的抗風險能力，促進企業通過正當途徑實現利益最大化，進而減少管理層利用會計職業判斷進行盈余管理的動機。

（三）加強會計職業判斷能力培養

有效運用職業判斷的前提是擁有豐富的職業經驗、扎實的專業知識，因此，教育在會計職業判斷意識和能力的提升中擔任著重要角色。為此，首先要加大從業人員的后續教育培訓工作，使之盡快擁有會計職業判斷的意識和知識積累，打破一味盲從、依賴于成文規定的思維定式；其次，應注重對高校準會計人員職業判斷能力的培養，在夯實專業理論的基礎上，變革傳統的教學模式，通過案例式、討論式等多種教學方法，培養會計專業學生的職業判斷能力，使其在走向工作崗位前就具備會計職業判斷的基本素質。

另外，識別交易是進行會計職業判斷的基礎，為此，會計人員（包括準會計人員）必須拓寬視野、擴大知識面，提高商業敏銳性，密切關注市場交易和商業模式創新及其對會計的影響，從而能夠在認清交易本質的基礎上做出合理的職業判斷。

參考文獻：

[1] 李桂榮.會計準則的性質基本質量要求及其在企業契約中的作用——利益相關者視角[J].工業技術經濟，2007，（3）.

[2] 道格拉斯·諾斯.制度、制度變遷與經濟績效[M].上海：上海人民出版社，2008.

[3] 加拿大特許會計師協會（CICA）.財務報告中的職業判斷[M].北京：經濟科學出版社，2005.

[責任編輯 陳鳳雪]