關于會計師事務所強制輪換的思考分析

張瑜琪

關于會計師事務所強制輪換的思考分析

張瑜琪

近年審計合謀不斷發生，不僅干擾了市場的正常運作秩序，使投資者利益受損，更挫傷了公眾等一系列社會信用體系的信心，強制輪換會計師事務所的吶喊也在審計前沿被廣泛關注。這項政策啟示了我們如何加強我國會計師事務所的外部監管，提高審計獨立性、預防審計合謀的頻繁出現。相對于現有對合伙人的輪換，事務所強制輪換這一政策似乎更有力的打擊合謀，提高審計獨立性。

強制輪換；審計質量；審計任期

一、強制輪換對審計獨立性的影響分析

（一）事務所強制輪換與審計獨立性

著名的經濟學家西蒙提出了經濟學人的有限理性，而這樣的學說也同樣適用于涉及審計領域中不同身份的人。注冊會計師是有限理性的，在能夠免責的條件下盡可能收獲最多的審計費用；上市公司管理層是有限理性的，會努力阻止非標審計意見的產生，極力維護公司財務報告的真實公允的美麗形象，獨立性難于分辨。劉駿 (2005)通過實證得出結論認為定期輪換能夠增強審計獨立性；李兆華(2005)認為定期輪換制度是防治審計合謀、意見購買的有效方法。

根據上述研究，定期更換會計師事務所確實能夠在很大程度上解決審計意見的購買問題，提高審計獨立性。強制輪換會計師事務所可以看做在形式上最大程度上強制切斷了事務所與上市公司的關聯關系，不僅可以控制事務所低價攬客行為的發生，降低企業從事審計意見購買行為的可行性；同時，定期更換會計師事務所還可以控制高管的干預行為。審計單位與客戶在較長時間的合作下，容易發生雙方高層的親密關系，從而導致公司高管對審計意見進行干預。不論如何，強制輪換制度確實對提高獨立性有著很大的促進作用。

（二）事務所強制輪換與人情因素

就提高獨立性而言，當審計事務所和客戶相處久了，彈性空間加大，在東方文化中，比利益因素更可怕的是人情因素，過長的審計任期確實更有可能形成審計合謀，而強制輪換會計師事務所也的確能夠有效抑制審計合謀的高發。但不得不指出，這種人情因素并非是強制更換會計師事務就能夠切斷的，當審計合伙人離職帶走客戶時，表面上事務所確實有所變更，但實質僅僅是審計人員的跳槽，并不構成事務所強制輪換。對此，江西財經大學會計學發展研究中心的謝盛紋和閆煥民教授于2012年對此做了詳細深入的實證分析。

實質上，客戶之所以選擇追隨簽字注冊會計師跳槽，很可能是因為客戶管理層與簽字注冊會計師之間存在的私人關系，并期望通過這種特殊人際關系的維系與延續，獲得某些特定的利益訴求，比如簽字注冊會計師在盈余管理或審計意見方面的配合等。其次，在審計服務過程中，簽字注冊會計師與客戶管理層之間人際關系的維系需要雙方的共同努力還有人力、物力和財力的付出，這些努力和付出一旦形成之后，就很難改變，所形成的牽制作用無疑會對簽字注冊會計師的獨立性產生一定的“負效應”，比如可能放棄本應恪守的獨立性原則，出具不恰當的審計意見等。由此可以推知，強制變更在中國體制的大背景大文化之下想要進一步完善、并以此提升實質獨立確實有一定的難度。

（三）事務所強制輪換在實踐中困難重重

盡管強制輪換制度的確可以在一定程度上增強審計獨立性、提高審計質量，但在實踐中表明具有一定的阻礙，需要進一步克服，主要表現如下：

1.磨合期間審計質量降低，錯報風險加大

強制定期更換后，新事務所與被審企業之間必然有一個磨合期，在不夠熟悉的情況下，財務報告重大錯報很可能不被發現。GAO報告所述，AICPA通過審計失敗案例分析發現審計前兩年失敗的案例幾乎是其他時期的3倍。因此，強制定期更換后，短時期內審計質量不僅不會顯著提升，還可能造成失敗的后果。這也使我們更加強烈地質疑強制定期更換制度能否真的產生增量收益。

事實上，衡量審計效益主要依照審計質量，就如產品產出的效用一樣。在前述研究審計任期與審計質量的關系是分析可得，隨著審計師任期的不斷延長，因審計經驗和敏感度的增長，最終有利于提高審計質量。可是，實施強制輪換制度勢必造成事務所部分客戶流失，為新客戶提供服務時，因缺乏經驗缺乏對財務報表特定科目提高意識的敏感性，導致審計質量的下降的情況也不是不可能發生的。

2.強制定期更換制度會產生大量增量成本

強制定期換所制度將會產生額外的事務所招標成本、與事務所的溝通成本以及信息發布成本。同時，這項制度也將廢止被審計企業繼續聘請原事務所而能夠享受的審計收費優惠政策。美國審計總署（GAO）在2003年關于會計師事務所強制輪換潛在影響的研究報告中指出，第一年度的審計成本與以后年度相比將增加20%以上，營銷成本估計也會至少增加1%，而這些成本最后會轉嫁給公眾公司。

關于財務舞弊與審計合謀，在短期內確實難以驗證，強制定期更換會計師事務所的形式似乎也無法完全根除這一缺陷。所謂經營失敗會導致審計失敗，但審計失敗往往不易察覺。即便是換所的政策也不能拯救一個曾經失信于公眾的上市公司，同時很難挽回審計行業在人們心目中的信心。

二、強制輪換制度下的成本與審計費用

（一）上市公司公開招標成本增加

眾所周知，根據我國《選聘會計師事務所招標管理辦法》中規定，上市公司選擇會計師事務所必須通過公開招標的方式進行。招標過程中，上市公司采取“公平招標"的方式，遵循“擇優選拔”的原則，公正平等地評價“競標”會計事務所的規模大小、人力資源水平、注冊會計師的專業勝任能力、獨立性、審計費用等因素。強制定期換所制度意味著每一個公開發行公司在一定期限后都必須要對事務所進行重新招標、談判，這無疑會給上市公司帶來額外的選擇性成本、溝通成本以信息發布成本。上述成本，對于需要執行強制輪換的上市公司來說，無疑成為一項不可忽視的負擔。

（二）審計收費爭議頻頻

1.表面上來看上市公司埋怨審計收費持續不下

眾所周知，隨著審計雙方合作的時間逐漸增長，審計費用會相應的額調整優惠。這不僅僅是合作雙方長期合作所帶來的雙贏效益，更是因為隨著事務所與上市公司合作時間越久，注冊會計師對企業的熟悉程度增加，在審計過程中能夠及時采取有效措施應對重大錯報風險并將重大錯報風險降低至可接受的水平，比如審計時選擇何種方式來檢查應收賬款、壞賬準備等重要賬戶最為有效。

但是，新任的會計師事務所在某種程度上相對于老事務所而言其實不熟悉客戶的經營狀況，往往會花費更多的時間和精力來熟悉和了解被審計企業的基本狀況，同時也容易導致誤拒風險和信賴不足風險的增加，因此查出重大錯報所花的資源、人力、時間會更多，審計效率降低，上述花費最終必然會通過審計收費的形式表現出來，轉嫁給企業的一項負擔。為此，強制換所也將使公開發行公司的審計費用顯著提高，表面上看，審計收費的提高確實增加了上市公司的負擔。

2.實際上會形成了低價攬客的不良競爭，事務所收益甚微

低價攬客行為出現在世界各個國家和地區。例如，在英國的審計市場上發現了首次審計契約時的收費折扣現象，Pong在審計收費決定因素的研究中把審計師是否發生變更作為潛在影響因素，共收集了74家發生了審計師變更的樣本，結果發現存在明顯的低價攬客現象；Collier的樣本共有399家公司，其中發生審計師變更的35家，結果發現在審計任期的前3年存在22%的收費折扣。這類實證研究都說明了審計費用的過低，隱藏著事務所低價攬客的事實。

伴隨著注冊會計師的超額工作和大容量勞動，這樣的審計收費給事務所帶來的收益小之又小，對注冊會計師的勞動剝削無限增大。更進一步來說，由于審計的固有限制，使得審計服務提供的是合理保證而非絕對保證，大多數利益相關者以絕對保證來衡量事務所出具的審計報告，不容許審計失敗的產生，這種不夠專業的態度本身已經對注冊會計師行業加注了許多不必要的壓力與苛責，訴訟風險的無限增加，再加上近年來大幅縮減審計費用，豈不是讓整個審計行業心寒。低價攬客的萬般無奈，卻又是徒增審計行業不良競爭的悲傷。

三、總結和思考

根據上述分析，事務所的強制定期輪換這一政策面臨著成本大、且此時陷入效益未知的困境，但筆者認為不能放棄實行，應該盡可能想辦法去解決其中所存在的困難和問題，為審計行業的平穩繁榮發展做出貢獻。

（一）樹立公眾信心是時代的首要考慮

首先，計師事務所強制輪換，和所有新政策的實施一樣，必然會在初期給社會帶來一定程度上的波動。被審計單位抱怨更換事務所的招標成本或是交易成本增加，會計師事務所也會擔憂客戶的流失以及新項目是否能夠順利接手。但從長遠來看，這項舉措無疑會增加資本市場對于整個審計行業的信心。審計本身就是這個時代的信用產物，公眾根本無法從審計結果來判斷審計質量的高低，選擇信或不信的一念之差，很可能會讓投資者、債權人抑或是其他利益相關者做出完全相反的決策。如此看來，加強審計行業的外部監管力度首當其沖，而強制定期更換會計師事務所則是我們必須優先考慮的重要舉措之一。

其次，就審計獨立性而言，分為形式獨立和實質獨立，該政策首先表現出強有力的形式獨立，最大力度的切斷了審計合謀和相關密切關系。而對于難以進行鑒別的實質獨立，一般來說也只能從形式上加以衡量和完善。由此，事務所的強制定期輪換制度無疑是現階段最有力度的且最能鑒別和防止獨立性缺失的手段，也是當代最能夠最直接最高效的樹立公眾信心的方法。

（二）將先預防的核心思想貫徹整個審計行業

多年以來，國內外發生大量上市公司審計失敗案中，最震驚也是最不能被人遺忘的當屬美國的“安然”事件。市值高達800億美元的安然公司曾經連續6年被《財富》雜志評為“美國最具創新精神的公司”，被哈佛大學商學院列入舊經濟向新經濟成功轉換的經典案例。這樣一個世界能源巨人卻在2001年末一夜之間轟然倒塌。2002年7月美國國會緊急通過了薩班斯法案，提出上市公司應當定期更換會計師事務所審計項目合伙人的新政策，并對與財務報告相關的內部控制出具報告等強制措施。安然事件的確造成了歷史上美國資本市場的重大災難，薩班斯法案的出臺也恰說明了美國政府在此之前薄弱的憂患意識。很明顯，這是一個在發生資本市場強烈震撼之后的治理行為，但是這之中的損失卻是無法彌補的。

筆者認為，如今如同安然這樣的世界大案已經很久沒有出現，但并不意味著這類嚴重影響一國經濟、政治、法律的大事不會再次出現，我們應該將先預防的核心思想貫徹如整個審計行業，這是絕對必要的。市場的坍塌只在一瞬間，但倘若將其恢復繁華很可能是一百年。所謂病來如山倒，病去如抽絲，資本市場的疾病預防我們不能松懈。如此看來，為了提升獨立性、提高審計質量并增強公眾信心，以防止或減少惡性案件的發生，會計師事務所強制輪換的制度實施是迫在眉睫的。

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（作者單位：中南財經政法大學會計學院）