審計收費影響因素分析

李浩田

審計收費影響因素分析

李浩田

我國非審計事業發展緩慢，審計收費仍是會計師事務所的主要收入來源，但我國的審計市場仍然不夠完善，審計收費甚至成為了事務所之間競爭的主要手段，低價攬客等行為造成惡性競爭并嚴重影響審計市場秩序，因此收費的高低及合理與否不僅影響到事務所的未來，甚至可能對國內審計市場和審計業務產生重要影響。本文從理論上分析了影響審計收費的因素，并針對目前審計市場收費情況存在的問題提出相關改進意見，為有關部門收費監管以及事務所制定收費標準提供參考。

審計收費；影響因素；改善意見

一、引言

隨著我國市場經濟的發展，尤其是證券市場的繁榮，使得我國的審計市場也隨之不斷完善和成熟，會計師事務所更是迅猛發展，國際“四大”進駐國內審計市場并占據了大量業務份額，本土事務所也不斷做強做大，形成了一批極具競爭力的國內大所。注冊會計師作為獨立審計的第三方，其提供的服務應該是高質量的、專業的，而審計費用作為注冊會計師與客戶之間的重要經濟紐帶，是指注冊會計師在提供審計服務后，向被審計單位收取的用于補償注冊會計師在審計過程中所付出的成本的一定數額的費用，過高或過低等偏離正常收費水平的審計費用都可能會對注冊會計師在審計工作中的獨立性和審計工作的質量產生影響，因此審計收費問題日益成為人們關注的重點。對于審計收費影響因素的研究，可以為完善合理的審計收費標準提供指導，同時有利于提出對審計市場收費和上市公司規范等的相應措施，促進我國審計市場的規范和完善。

2010年，兩部委聯合頒布了《會計師事務所服務收費管理辦法》，2012年中國注冊會計師協會也頒布了《關于堅決打擊和治理注冊會計師行業不正當低價競爭行為的通知》。兩項規定的頒布，從一個角度看出我國審計市場目前采用壓低審計收費等低價惡性競爭的辦法依然嚴重，審計市場的正常秩序受到嚴重影響；從另一個角度也可以看到政府正通過實施一系列改革措施，逐步加大對審計市場行為的規范和完善，致力于提高審計質量，促進市場經濟健康發展。本文將首先分析審計收費的影響因素，從而進一步提出對目前審計市場所存在問題的相關改進意見。

二、文獻回顧

對于審計收費影響因素的研究，國外比國內研究早了幾十年。國外，Simunic可謂研究審計收費影響因素的鼻祖。Simunic(1980)認為,審計收費是由被審計公司面臨損失的可能性、損失在被審計公司和會計師事務所之間的分擔比例、事務所的個體特征和事務所的生產函數所決定的。Firth(1985)以新西蘭的上市公司作為審計收費研究對象，通過運用多元線性回歸進行分析，研究結果發現被審計上市公司的資產規模、應收賬款占年末總資產的比重及非系統風險等因素與審計收費顯著相關，而事務所規模對審計收費沒有顯著影響。

2001年前，國內學者大多采用理論研究方式對審計收費影響因素進行研究，直至2001年,中國證券監督管理委員會強制要求上市公司將支付給會計師事務所的審計費用在年報中進行披露之后,國內才開始出現運用上市公司公開披露的數據進行審計收費影響因素的研究。國內較早對我國審計收費影響因素進行研究的文獻是王振林博士的學位論文,但由于數據來源方式的特殊性，其審計收費數據主要來源于中國證監會向會計師事務所獲取的調查問卷，因此，其他學者很難對其分析的問題進行繼續研究。王善平（2004）以2002年我國深市上市公司為研究對象，其回歸結果中上市公司的資產規模、子公司個數、事務所規模以及上市公司所在地對審計收費產生顯著影響。張繼勛、吳璇、陳穎（2005）對風險因素與審計收費的關系進行了分析，研究結果表明：公司資產總額、應收賬款與資產總額之比及公司對外擔保總額對審計收費影響顯著，而存貨與資產總額之比對審計收費影響不顯著。

三、審計收費影響因素分析

（一）被審計公司特征對審計收費的影響因素

1.公司規模。根據審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，通常被審計單位的規模越大，相涵蓋的業務范圍越廣，交易事項也越多，重大錯報風險水平也可能越高（重大錯報風險=固有風險×控制風險）。同時，上市公司規模越大，調整事項也可能越多。面對高風險，審計人員需要投入更多的時間和精力，以將審計風險控制在可接受的低水平上。所以，被審計上市公司規模越大，審計費用也越高。

2.被審計公司業務的復雜程度。公司業務復雜程度受眾多因素影響，其中主要影響因素包括被審計單位的控股子公司個數、管理費用率、存貨和應收賬款占總資產的比重等因素。由于我國目前市場經濟還不成熟，法律監管還不完善，許多企業集團內部存在著大量的關聯交易等行為，而關聯交易會增加業務復雜程度，同時可能存在著灰色關聯交易。因此，被審計公司的控股子公司數量越多，增加了審計風險，也增加了審計工作量，審計費用也會越高。應收賬款占年末總資產比例以及管理費用率與審計費用正相關，存貨占年末總資產比例與審計費用負相關。應收賬款占年末資產比重、管理費用率、存貨占年末資產比重均是上市公司業務復雜程度的影響因素，而應收賬款和管理費用是上市公司進行盈余管理的主要項目，尤其是管理費用率更是上市公司“藏污納垢”的地方，為了保證審計質量，注冊會計師需要投入較多的時間和精力在對應的項目上，審計費用也會更高。對于存貨占年末總資產比例較高的公司，其所代表的價值在公司之間轉移比較困難，所以存貨比重越高審計風險也相對較小，審計費用也相應較低。

3.被審計公司是否在B股上市。我國B股市場開始于1991年，不久之后即頒布了境內上市外資股雙重審計的規定，這樣B股公司需同時由境內會計師事務所按照中國會計準則審計并由一家境外會計師事務所按國際會計準則進行審計。而這種雙重審計制度無疑增加了公司成本。2007年9月，證監會發布了《關于發行境內上市外資股的公司審計有關問題的通知》，取消了原有對發行B股的公司雙重審計的要求。而雙重審計的取消，將使發行B股的公司只選擇一家事務所進行審計，有助于節約企業成本。同時，上市公司如果發行外資股，鑒于境內外會計師事務所很多屬于成員所，兩者可共享某些審計資源，節約審計費用，因此審計收費比單獨發行A股的公司要低。

4.被審計公司的財務風險。財務風險是指公司財務結構不合理、融資不當使公司可能喪失償債能力而導致投資者預期收益下降的風險。通常使用資產負債率、對外擔保數額和是否被ST來表示。資產負債率用于衡量企業的償債能力，資產負債率過高將增大企業財務風險，當企業現金流不足以償還負債時企業將面臨破產風險，財務風險增大導致審計風險也相應增大。而對外擔保與資產負債率影響相似，受擔保連帶責任約束，當被擔保企業違約、出現財務危機時，擔保企業的財務風險也大大增加?！?ST”股票是指對存在股票終止上市風險的公司。一方面，對于財務狀況較差的公司，審計人員需要對其給予等多的關注，投入更多時間和精力；另一方面，被ST公司的管理層有更高的動機粉飾財務報表，所以ST公司的財務風險和所存在審計風險是很大的，審計人員應慎重選擇ST公司。以上三項因素，財務風險越高，審計收費也越高。

5.被審計單位的獨立董事。主要是獨立董事對審計的關注度。根據《關于在上市公司建立獨立董事制度的知道意見》規定，上市公司獨立董事的數量必須占上市公司董事會規模的三分之一以上，且獨立董事中需要至少有一名擁有會計專業知識背景。引入獨立董事是為了提高公司的治理效率，保護中小股東權益，而獨立董事發揮其監督作用很大程度上依賴于高質量的財務報告，因此獨立董事對審計的關注度增強，會促使被審計公司選擇高質量的會計師事務所，且加強審計質量，從而導致審計費用上升。

6.監事會是否控股。監事會對股東大會負責，對公司財務運行以及公司管理層和治理層等人員履行職責的合法性進行監督，維護全體股東及公司整體的合法權益。

通過推行股份期權制度，使監事會擁有公司一定比例的股份，通過股權激勵調動發揮監事會的監督、檢查職能，保障股東權益。通過監事會控股，公司財務風險會有效降低，從而審計費用也會相應降低。

（二）會計師事務所自身特征對審計收費的影響因素

1.會計師事務所的薪酬水平。會計師事務所作為提供服務產品的行業，其運行主要成本就是人力資本成本，即人員報酬。根據對我國不同經濟區域的調查發現，不同經濟區域事務所的人均收入和萬元資產收益差異較大，并呈現出隨著經濟發展程度逐級遞減的趨勢。審計人員薪酬水平越高，則審計成本也會越高，導致審計收費增加。

2.會計師事務所的規模。普遍認為，實力較強、規模較大的會計師事務所執業能力、審計質量、社會認可度以及執業道德等方面均高于小型會計師事務所，能夠為委托方提供高水平的鑒證業務，而這種高水品的鑒證業務能夠增加社會公眾對上市公司信息的信賴程度，同時為事務所帶來超額收益，提高事務所的聲譽，而事務所為了維持其高質量的審計服務，則極有可能向被審計單位收入高于一般事務所的審計費用。

3.會計師事務所的組織形式。目前，根據相關法律規定，我國會計師事務所組織形式較為單一，主要采用合伙制和有限公司制，而不準采用個人獨資和有限責任合伙制。相比較于公司制事務所，合伙制事務所合伙人以各自的財產對事務所債務對風險承擔無限責任，所以合伙制事務所會承擔較高的審計風險，因此其對被審計公司的審計收費也會高于公司制事務所。

4.會計師事務所的審計任期。一方面，審計任期越長，會計師事務所對被審計單位越熟悉，審計效率會相應提高，審計費用會有所下降，因此審計任期越長，審計費用越低；另一方面，我國審計市場目前采用壓低審計收費等低價惡性競爭的辦法依然嚴重,通常在初始階段通過較低審計費用獲得客戶，然后在后續階段不斷提高審計費用用于彌補初始階段的損失，因此這種情況下審計任期和審計費用呈明顯的正相關關系。

（三）其他影響因素

1.會計審計準則和法律環境的變化。會計審計準則的變化，會使被審計單位以及會計師事務所為適應新的準則而增加轉換成本，同時擴大審計范圍，新準則的變化一般會對注冊會計師提出更高的要求，增加會計師工作量，從而造成審計收費的增加。法律環境的變化同樣會使被審計單位和注冊會計師為適應新準則做更多工作，從而增加審計費用。

2.上市公司所在地所處地域。由于我國的政治、歷史、地理等因素影響，不同地區的經濟發展水平、物價水平等有較大差異，一方面影響所在地的被審計公司薪酬費用等，另一方面影響所在地的會計師事務所的薪酬水平等，因此處在不同地域的被審計公司其審計費用不同。根據劉斌、葉建中、廖瑩毅等人的研究，若上市公司經營所在地為北京、天津、上海、廣東、浙江則審計費用相對其他地域較高。

3.審計意見類型。我國的審計意見包括標準無保留審計意見、和非標準無保留審計意見等類型。非標準無保留審計意見包含帶解釋性說明的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見四種。一方面，上市公司可能存在“購買審計意見”行為，通過支付更高的審計費用，獲得標準無保留審計意見。另一方面，當注冊會計師準備出具非標準無保留審計意見時，很大程度上會受到被審計單位管理層的阻撓，雙方會產生一個溝通的協商的過程，并且可能增加相應的審計程序，這樣就延長了審計時間，增加了審計費用。

四、對審計收費的改善意見

（一）進一步完善審計收費標準

同時，會計師事務所進行審計收費時，除了考慮公司總資產外，還應考慮公司治理結構對審計風險的影響。公司治理結構效率越高，其對管理層提供虛假財務報表的動機約束力越強，因而公司固有風險越低，審計風險相應降低。

（二）加強會計師事務所風險意識

對于公司財務風險，主要是公司是否屬于ST公司以及公司對外擔保額等因素對于審計風險的影響，事務所應給予足夠的關注，通過提高執業能力和規避風險的能力，加強事務所風險意識，一方面可以使事務所穩步發展，逐步樹立企業良好的形象，另一方面有利于事務所執業的規范化，這都有利于事務所審計收費的增加。

（三）加快會計師事務所做強做大

相比在國外發達資本市場，審計行業作為具有壟斷特征的行業，具有高市場集中度的特性。而我國國內審計市場中，事務所數量分布廣但是規模普遍較小，且低價競爭激烈。這種價格競爭的結果就是審計收費普遍較低，事務所競爭進入惡性循環，最終對審計市場帶來嚴重影響。而通過會計師事務所的做強做大戰略，一方面可以收取更高的審計費用，另一方面可以增加事務所的話語權，在審計過程中變被動為主動。

（四）加強對被審計公司資產質量和成本費用的關注

注冊會計師應加強對被審計公司資產質量和成本費用的關注。從分析中看，被審計公司存貨和應收賬款占年末總資產的比例反映了被審計公司的業務復雜程度，但眾多學者研究結果表明，被審計公司存貨和應收賬款占年末總資產的比例并不是審計收費的主要影響因素，說明審計人員可能還沒有對被審計公司的資產質量進行關注；同樣管理費用率和審計費用無顯著相關性，對于可能存在重大風險的管理費用，注冊會計師應給予足夠的關注。

（五）加強對被審計公司更換事務所的關注

對于連續多年聘任同一家會計師事務所的公司，監管部門應對其審計收費的異常變動情況給予高度關注，以防止被審計公司與會計師事務所進行共同欺詐行為，以保證審計質量，規范審計市場；對于被審計公司變更會計師事務所且審計費用發生重大變化的行為，監管部門應給予關注，以防止被公司通過變更會計師事務所或者支付更高的審計費用等方式導致“購買審計意見”的行為。

五、結語

本文對影響審計收費的因素進行了理論分析，并相應地提出了審計收費改進意見。審計收費主要受被審計單位和會計師事務所兩方面因素共同影響，而目前中國的審計市場尚不完善，審計收費惡性競爭激烈，為了進一步完善審計市場，除政府部門需進一步采取相關規范措施外，會計師事務所也應采取積極地發展戰略，鞏固國內市場，并與國際接軌，進一步走向國際市場，從而奠定我國審計事業的基礎。

[1]張宜霞.財務報告內部控制審計收費的影響因素—基于內地在美上市公司的實證研究.會計研究，2011.（12）.

[2]蔡吉甫.公司治理、審計風險與審計費用關系研究.審計研究，2007.（3）.

[3]劉祖基,余霞,白俊維.我國上市公司審計收費影響因素研究.中國注冊會計師,2012.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）