審計與司法會計鑒定的相關性研究

（北京中瑞誠會計師事務所有限公司 北京100082）

司法鑒定在《中國大百科全書——法學》中被定義為：訴訟過程中，偵查、審判機關為了查明案情，就案件中某些專門性問題，包括可疑的或者有爭議的某種物證或書證，委托國家鑒定機關或指定具有專門知識技能的人，依照法定程序進行的鑒別和判斷，包括刑事技術鑒定和為解決民事爭議而進行的鑒定。司法會計鑒定是司法鑒定的種類之一，是對經濟案件涉及的會計專門性問題，運用會計學、審計學和司法會計學專業知識進行鑒別和判斷，以作出鑒定結論的訴訟活動。作為司法會計鑒定和審計的共同對象，會計記錄是對經濟活動的最原始的反映，檢查會計記錄是否真實、合法、完整是審計和司法會計鑒定的共同目的，因此審計技術方法在司法會計鑒定中得到了廣泛的運用。但同時，司法會計鑒定的對象是經濟案件中涉及的會計專門性問題，而審計的對象是所有的會計報表、賬簿、憑證等會計資料；司法會計鑒定是訴訟證明活動，其鑒定結論是訴訟證據的一種，能夠直接為法庭采信作為定案的依據，因此鑒定結論的準確性不容半點含糊。而現代審計無法對會計資料的真實合法性提供百分之百的保證，在重要性水平之下，允許存在合理的審計誤差。上述一系列的區別又在一定程度上限制了審計技術方法在司法會計鑒定程序中的使用。下面我們以各種常用的審計技術方法為脈絡，分析司法會計鑒定相對于審計的特點和特殊要求，研究如何在鑒定程序中恰當地使用審計方法。

一、詳查法與抽查法

現代審計是以風險為導向，在重要性水平之下的可容忍誤差范圍內，對會計報表等財務資料的真實、合法性提供合理的但不是百分之百的保證，這樣的理論基礎決定了在審計的大多數程序中廣泛使用抽查法。司法會計鑒定的對象是會計專門性問題而不是所有會計資料，是與案件相關的特殊會計問題而不是生產經營過程中的普遍會計問題。因此，司法會計鑒定階段很像是審計的第二階段，即：有跡象表明舞弊和重大錯報存在應追加審計程序階段，這一階段應使用詳查法以確定舞弊和重大錯報是否確實存在。賈治輝、徐為霞認為“司法鑒定是指訴訟中的鑒定”，訴訟或準訴訟有需求才能引發司法會計鑒定。司法會計鑒定必須同時具備三個條件：一是訴訟或準訴訟有需求；二是財務會計事實涉案；三是存在財務會計事實涉案載體即財務會計資料。因此在司法會計鑒定范圍（即涉案會計資料）小于審計范圍（即所有會計資料）的情況下，使用詳查法可以全面地審核反常資金，避免重要涉案證據被遺漏。

于朝將司法會計學中的證據理論分為財務會計資料證據理論體系和司法會計鑒定證據理論體系兩部分。其中司法會計鑒定證據理論將鑒定證據劃分為基本證據和參考證據，都是為了保證司法會計鑒定人所出具的鑒定意見的科學性和可靠性。基本證據相對于參考證據而言，通常具備可鑒別性、穩定性和可靠性的特點。對于基本證據的第一個特點可鑒別性而言，使用詳查法優于抽查法，原因如下：可鑒別性是指鑒定人運用專業知識和經驗，能夠對基本證據的內容進行鑒別分析。會計資料是按照會計規程形成的一系列會計記錄，是一條證據鏈條，各個財務節點之間存在著先后的邏輯關系和相互的勾稽關系。抽查法以整個數據鏈條中的某幾個會計節點為樣本進行檢查和分析，可能會忽略其他節點數據與樣本節點數據之間的對應關系和勾稽關系，不利于數據的交叉核對和相互驗證，也不利于發現舞弊和重大錯報。而詳查法考慮到整個數據鏈條的前后對應關系，對涉案范圍的會計記錄逐個排查，有利于發現舞弊和重大錯報。

二、排除法

對于基本證據的第二個特點穩定性而言，使用“排除法”可能比其他審計方法更恰當。基本證據的穩定性，是司法會計鑒定人能夠保證鑒定意見穩定性的客觀基礎，如果證據材料不穩定將會導致司法會計鑒定人難以作出判斷。經濟案件的犯罪嫌疑人往往具有較高的文化程度，具備一定的會計、審計知識，熟悉單位內部管理的漏洞，作案前精心策劃，作案后又千方百計地掩飾犯罪痕跡，人為設置偵查障礙。這些特點都會影響基本證據的穩定性，使鑒定人員前后獲取的證據自相矛盾甚至背道而馳，這時，可以嘗試使用排除法。章宣靜認為“排除法”的使用必須同時滿足兩個前提條件：一是在一因多果或一果多因的財務關系中，某種原因在理論上可能導致的所有財務會計后果或導致某種財務會計后果的所有可能原因均能夠全部列示出來，不能遺漏也不能隨意添加，如果列示不全或列示不對，均會得出錯誤的鑒定結論；二是除一種原因或結果外，列示出的其他所有可能原因或結果都必須能夠被科學的方法或實踐所證明，如果有兩種或兩種以上的原因或結果不能被排除，就不能作出確定性的鑒定結論。同時，她還提出了實際應用“排除法”時應注意的三個要點：第一，當案件只需解決涉案金額等“量”的問題時，無須采用“排除法”，而應選擇比對鑒定法或平衡分析法；當案件只需解決“質”無需解決“量”時，“排除法”可以單獨使用；當案件既要解決“質”又要解決“量”時，就應當與其他鑒定方法結合并用。第二，同樣作案手段的案件，由于作案金額、作案次數等因素不同，有的可以采用無限定范圍排除法，有的必須采用限定范圍排除法，有的則不能使用“排除法”，這要視具體案情而定，不能千篇一律。第三，出于謹慎考慮，在正式出具鑒定文書之前，最好將鑒定論證過程告知犯罪嫌疑人，看是否有其他的辯解，以免考慮不周遺漏了某些因素。

三、順查法與逆查法

對于基本證據的第三個特點可靠性而言，綜合使用順查法和逆查法可以有效地實現這一目標。基本證據的內容大都在訴訟開始以前即以特定的物質形式所固定，但如果在收集證據的過程中被加入證據提供者或證據加工者的人為因素影響，那么其可靠性將會大打折扣。這時，作為常規審計方法的順查法和逆查法如果在司法會計鑒定中應用將會有效地提高證據的可靠性。順查法是從憑證到賬簿到報表的檢查過程，可以保證每一項經濟業務均被記入了會計賬簿。逆查法是從報表到賬簿再到憑證的檢查過程，可以保證已被記錄的會計業務都是真實的。應該說，順查法和逆查法各有各的優缺點，從提高基本證據的可靠性的角度看，將兩種方法結合起來使用的效果是最好的。

四、印證法

參考證據難以具備前述基本證據的三個特征，但參考證據的參考作用可以增強司法會計鑒定意見的可靠性。鑒定人可以根據參考證據考察基本證據的可靠性，以識別可能存在內容虛假的檢材；可以借助參考證據來考察基本證據的完備性，以便發現基本證據的不足之處，及時要求補充證據或科學地使用現有基本證據；可以借助參考證據來合理地確定財務會計資料的檢驗范圍，特別是在采用限定檢材范圍法時尤為重要。雖然參考證據有諸多價值，但是由于其內容缺乏技術上的可鑒別性、穩定性和可靠性，因而如果作為作出鑒定意見的根據，會影響鑒定意見的科學性。如：言詞證據的內容在訴訟過程中可能會因主、客觀因素的變化而發生變化，也容易受到取證人的主觀影響，這時使用印證法可以將若干證據所分別證明的每一會計事實結合起來進行驗證，以考察它們之間是否相互一致。

五、司法會計鑒定與文書鑒定結合使用

司法會計鑒定與文書鑒定配合運用有助于提高鑒定效率、增強鑒定的準確性和針對性；有助于開拓思路、發現新線索；對基本證據的可鑒別性、穩定性和可靠性都有積極作用，但是對參考證據作用有限，因為參考證據主要包括 “當事人陳述”、“證人證言”等非書面證據。

除上述審計技術方法在司法會計鑒定中的運用外，人們在理論上和實踐中也積累了大量鑒定方法，如：比對鑒別法、平衡分析法、限定檢材范圍法、因素遞增法、分析復核法、軌跡追蹤法、證據鏈接法、橫向擴大法和內查外調法等。對這些技術方法的運用和研究，有力促進了司法會計鑒定執業準則體系的建設和完善，推動了司法會計鑒定技術標準科學化、規范化發展，進而從技術上保障了司法會計案件的鑒定質量。