協同視域下基于軍隊預算管理的會計制度改革研究

齊軼 楊少春 袁力

協同視域下基于軍隊預算管理的會計制度改革研究

齊軼 楊少春 袁力

科學把握軍隊預算管理與會計制度的內在關系是軍隊財務管理理論研究與實踐探索要解決的重要命題。隨著當前政府預算管理與會計改革的不斷發展，軍隊預算管理改革的逐步深化，現行軍隊會計制度與預算管理存在諸多不適應。面對新形勢新要求，應以協同思維分析軍隊預算管理與會計制度改革的理論基礎、存在的問題，并提出相應對策，這將為加快推進全面建設現代后勤步伐提供理論支撐和政策支持。

協同 軍隊預算管理 會計制度 改革

軍隊預算是軍隊財務管理的龍頭，牽引著軍隊財務管理系統其他要素的運行。軍隊會計作為一種決策支持的信息系統，是預算管理的基礎，對單位經濟活動事項進行計量，并將計量的結果報告給外部或內部的信息使用者，為預算管理提供科學、有效的數據資料，其信息質量的高低直接影響著軍隊預算的決策效率。在軍隊財務管理系統各個要素之間，科學把握軍隊預算管理與會計制度的內在關系，以協同思維來解決軍隊預算管理與會計制度改革問題，將為加快推進全面建設現代后勤步伐提供理論支撐和政策支持。

一、問題的提出

（一）政府預算管理與會計改革的不斷發展

政府預算管理改革，要求相應管理制度進行配套調整。部門預算改革對現行預算會計提出了新的要求，動搖了現行預算會計確認基礎，收付實現制的局限性日漸顯露。進行績效評價，要求逐步引入以權責發生制基礎，強化政府會計責任，明確政府的受托責任，增加財政透明度，全面、準確、完整地反映一個國家的綜合財政經濟狀況。新的預算改革將公共預算、國有資本預算和社會保險預算等分開編制，要求進一步改革并全面披露預算會計信息，完整地反映政府預算的運行狀況及結果。這就要求我國政府會計制度未雨綢繆，預先為之做好改革準備。作為會計家族成員的軍隊會計也需適時與外部經濟環境相適應，與政府預算與會計制度改革相適應。

（二）軍隊預算管理改革的不斷深化

從我軍預算管理工作來看，軍隊會計信息在軍隊預算中發揮了基礎的技術性作用，在預算編制階段，軍隊會計為軍隊預算決策提供數據支持，預算執行情況通過會計核算記錄并貫穿于預算管理始終。作為軍隊預算管理的技術基礎，沒有軍隊會計為軍隊預算提供信息支持，軍隊預算的編制、執行、監督、考評真實性和科學性就會大打折扣。隨著我軍財經改革范圍越來越廣，程度越來越深，大力推行分類預算、零基預算、細化預算和綜合預算，集中支付和集中采購制度改革，對軍隊會計制度提出了更高要求。

（三）現行軍隊會計制度難以適應預算管理的需要

軍隊會計制度以預算管理為龍頭，服務于預算管理的需要，所以軍隊會計核算不僅要遵守軍隊會計管理規章制度，而且要與預算管理、預算科目方面的預算管理制度協同。目前，軍隊會計制度與預算管理尚需協同。如，對資金的全程監控仍需強化，科目體系仍需科學，會計報表信息仍需完善，收付實現制確認基礎也隨著預算管理環境的變化，表現出一定不適應性。由于項目變動以及資產價值變化等因素的影響，僅采用歷史成本原則計量的存量資產信息已存在失真。可見，會計制度存在的問題一定程度上使預算執行監督管理弱化，降低了軍隊預算管理效率。

二、軍隊會計制度與預算管理協同的理論透視

（一）受托責任：軍隊預算管理與會計制度改革的邏輯起點

受托責任是由委托關系的建立而發生的。委托關系是由通常的托付行為而建立，可以由任命而建立，還可以由民主選舉而建立。委托關系建立之后，作為受托人要以最大的善意、最經濟有效的辦法、最嚴格地按照當事人的意思來完成委托人所托付的任務，這種責任叫“受托責任”。隨著地方公共財政預算理論以及政府會計的發展，對軍隊預算與會計本質的理解也在不斷的發展。軍隊預算與會計本質上是一種在軍事經濟資源的委托代理關系之中，為維護委托方和代理方利益，以提供標準財務信息的方式報告受托責任的一種行為機制。軍隊財務受托責任是指軍隊從國家財政得到的經濟資源按照其運用方面的限制來使用，依從軍隊預算、有效的運用經濟資源的責任。除了國家對軍隊的財務受托責任以外，在軍隊系統范圍內，存在著不同層次的財務受托責任。從這角度來看，軍隊預算與軍隊會計的邏輯起點是一致的，即軍事經濟資源的“受托責任說”。

（二）績效導向：軍隊預算管理與會計制度改革的關鍵環節

在新公共管理運動中，預算管理和政府會計一開始就處于改革的前沿，改革的根本目的是“放松（甚至解除）預算投入（budget inputs）控制的同時，明確要求政府和機構承擔起主要由成果（outcomes）和產出（outputs）計量的財政績效的受托責任”。這就要求支出管理者不僅應對現金支出負責，更應對與其所生產的產出相關聯的全部成本（full costs）負責。OECD成員國家率先以績效導向的預算模式取代原有的投入預算模式，一些國家正通過執行績效導向預算，以便將管理者的注意力更多地聚焦于活動的產出和結果方面。績效預算旨在直接將資金更多用于實際政策目標的完成和產出上，配以管理匯報制度，設定績效指標。這對軍隊預算管理和會計制度改革具有很大的借鑒作用。可以將資金更多用于實際政策目標的完成和產出上，配以相應管理制度，設定績效指標，使軍隊財務管理者更多地聚焦于經濟活動的產出和結果方面。

（三）協同推進：軍隊預算管理與會計制度改革的重要保證

“協同”，意思就是“合作”，是事物與事物之間的一種關系，一種相互之間和諧與正向配合的關系?！皡f同發展”是處于發展狀態的事物之間相互促進、同步向前變化的動態關系。軍隊會計系統作為一個信息系統，它不斷地接收經濟信息，經過加工整理，輸出管理所需的會計信息，在這個過程中不斷發展、完善。軍隊會計系統也是一個開放的系統，隨著政府會計的發展而發展，不斷借鑒其他學科的成果來完善和發展，借鑒其他先進的組織形式，通過不斷地與外界進行物質、能量和信息的交流，不斷地從低級向高級演化?！败婈爼嬛贫扰c預算管理的協同發展”指的是軍隊會計制度與預算改革之間彼此協調和相互促進，它動態體現了預算管理與會計制度的辯證聯系。軍隊會計制度與預算管理的協同發展體現在每一方的發展會及時地反饋為對方發展的機遇和推動力，相互及時地跟進對方的發展步伐，過度的一方超前或一方滯后在這種及時的跟進中會得到避免。因此，協同發展含有“進度”與“步伐”上的一致，只有一方過快的發展和過高的水平而另一方的緩慢發展和低水平，不是協同發展，因為滯后的一方通常會成為對方發展的制約。

三、我軍現行會計制度與預算管理協同發展的問題分析

（一）軍隊會計核算制度與預算管理協同不夠

一是收付實現制難以為編制預算、細化預算分類提供更為準確全面的會計信息。預算經費的計劃管理是以預算年度為基礎的，經費的請領、分配、決算都是按照年度進行，但由于種種原因，不可避免地存在跨年度業務，導致預算的計劃年份與資金收支不一致，這就可能出現本年度預算支出下年才核銷，本年度預算收入的資金到下年才到賬，本年度預算支出上年已經墊支，本年度預算收入上年已經提前收到資金等情況。這些情況導致了預算計劃與會計核算銜接不夠。主要原因是，收付實現制的確認基礎，使凡本期未收到收入和未支付的費用，在預算收、支科目上反映不出來，進而造成了年度的會計報表數據與年度預算實際執行情況報告不一致。

二是歷史成本原則使存量資產計量信息失真。軍隊會計核算中對單位采購的各種物資、購建的各項固定資產，仍采用歷史成本原則進行處理，即按取得或購建時的價值作為計價基礎。在一定時期確實能滿足軍隊對存量資產計量核算的需要，即可靠性和簡便性要求。隨著時間的推移，項目變動以及資產價值變化等因素的影響，僅采用歷史成本原則計量的存量資產信息已存在失真，原有的賬面價值量已不能反映其真實水平。因為存量資產在使用過程中的價值量一方面轉移到其他物品或項目上，造成它本身價值量減少；另一方面，物價的變化會引起存量資產價值的無形減少。存量資產的規模與結構決定著預算經費的投向投量，如果存量資產計量信息失真，則會對預算分配的長期規劃、統籌安排和資金、資產、軍費一體化管理造成影響。

（二）軍隊會計報告制度與預算管理協同不夠

一是各類報表數據難以實現通用共享。現行會計報表主要反映經費的實際開支數，決算報表主要反映經費的領報收入數，由于經費收入與支出分別反映，因而在實際工作中常常出現管預算指標的不了解經費的實際開支情況，決算審核僅僅依據經費指標或定額進行，有的只能以預代決，甚至對改變了開支用途的經費也給予了核銷，使決算審核流于形式。就會計工作而言，由于各級對決算審而不決，決算下達遲緩，導致賬面只有支出數，沒有收入數，經費收支結果不能通過會計核算及時完整地反映出來，影響了會計核算工作的及時性和準確性。

二是會計報表不夠完善?，F行資產負債表不能客觀地反映出單位的財務變動趨勢。預算經費收支報告表未列預算執行進度。預算外經費報告表，未列年度成本性開支項目等，這些內容缺失不適應預算管理的要求。

（三）軍隊會計監督制度與預算管理協同不夠

一是績效監督制度體系尚未建立。在推進軍隊財務管理改革的進程中，我軍初步形成了新的財務監督管理制度體系。但目前軍隊會計有關經費支出績效監督的規范尤顯空白，這對于制度化和系統化監督工作機制的形成帶來很大局限。各單位在加強經費支出管理，嚴格執行預算和財經制度，不得擅自擴大支出范圍、提高開支標準，嚴格按照預算規定的支出用途使用資金，建立健全財務內部控制制度和會計核算體系，按照標準考核、監督，提高經費使用效益方面只是稍帶地作了原則性的要求，制訂的各項經費監督考評辦法缺乏整體性、系統性、明晰性。

二是績效預算和評估標準尚未確立。近年來，軍隊預算管理改革取得重大成績，逐步實現了較大程度的零基預算、綜合預算、細化預算，預算管理水平明顯提高。但目前仍存在一些粗放管理，各級財務管理上只管撥款、不問效果，部門和單位只強調經費需求、不講績效的現象仍在一定程度上存在。預算批復后，對考評問效大多是總量控制、日常監督、年底檢查的基礎上，關于經費運行的情況、經費使用具體明細等沒有得到充分重視?，F行的會計監督模式對經費使用效果評定，缺乏目標導向評定。這使得經費在分配和使用中的效率不高和損失浪費難以避免，這些問題嚴重影響了資金的使用績效。

四、基于我軍預算管理的會計制度改革的對策建議

（一）逐步完善軍隊會計核算制度

一是權責發生制引入的時機。軍隊會計制度改革要全方位地實施權責發生制，需要建立一個健全的法治環境，需要掌握相應知識的人員與技術的支持。但目前軍隊會計制度法律體系建設還不完善，決定現階段，還不能“一步到位”式地將軍隊會計基礎由收付實現制直接轉為權責發生制，而要采用漸進式改革，逐步創造條件，部分引入權責發生制，待時機成熟時，再逐步向較高程度的權責發生制過渡。

在引入權責發生制時要權衡軍隊會計基礎轉換的獲益和代價。在考慮通過會計基礎的轉換來解決現存問題時，可能會有三類情況：一類是必須采用權責發生制才能解決問題，但需付出較高的成本。另一類是采用權責發生制可以解決問題，但需付出較高的成本。還有一類是不需要采用權責發生制就可解決問題，且成本較小。對第一類情況是可以立即著手進行權責發生制改革的。第二類情況則需慎重考慮，暫緩實行。第三類情況則宜采用其他手段來解決問題。

二是權責發生制的推進方式。軍隊會計制度是預算管理的基礎，能為預算的編制提供會計信息，兩者應協同發展。我們應區分情況采取不同的處理辦法，穩步推進權責發生制。對于因實施集中采購、集中支付制度以后，軍事資金流向的改變，出現了收入增加時，非貨幣性資產也同時增加的業務，可在現行收付實現制基礎下，通過制定相應的會計核算補充規定的方式，來解決現實中難以操作的問題；對于需要轉換會計記賬基礎才能處理的業務，如跨期收支的業務，則應在相關科目中部分推行權責發生制。而對于那些涉及面廣，影響較大的經濟事項，則應暫緩或不實行，以保證軍隊會計核算的正常秩序和預算管理改革的順利進行。

（二）逐步優化軍隊會計報告制度

一是建立軍隊會計報告概念框架。為了從源頭防止單位通過會計報告對會計數字弄虛作假，應首先對會計規則方面提出高質量的嚴格要求。一套符合我軍實際的會計報告概念框架，不僅能提高各項具體會計規則的質量，還能加強各項具體會計規則之間的前后一致性。因此，必須建立一套軍隊會計信息報告概念框架體系，不斷地完善規則、提高規則質量，使之愈加接近決策支持作用，使會計規則具有公認性。在會計報告概念框架內，至少應包括以下的內容：軍隊會計報告的概念、目標、一般原則及會計信息報告的形式。軍隊會計信息報告可以采取兩種形式：會計報表框架內報告和表外報告。其中表外報告又有許多具體的做法，如編制財務狀況說明書來揭示某一具體問題引起的財務影響。此外還應采取其他的報告工具，如會計數據和業務數據摘要等等。

二是完善軍隊會計報告體系。軍隊會計以獨立承擔受托責任的主體作為報告主體。按照承擔受托責任的范圍，對財務報告分為三個層次：立法限定用途和目的，獨立承擔受托責任的資金作為會計主體，單獨編制財務報告；軍隊單位根據不同的規定設立相關類別，以單位會計主體，將各種類別財務報告匯總、合并成單位財務報告；最后單位主體的財務報告進一步匯總，合并為軍隊單位主體的財務報告。各級組成單位一般以預算撥款關系和體制編制隸屬關系作為確認標準，在中央軍委、總部和上級單位的領導下，分級管理、分級負責，建立“金字塔”型財務報告結構，即整體合并財務報告、軍委總部財務報告、各級單位合并財務報告（按管理級次合并）、按類型編制的部門合并財務報告、單個類型會計報表等。

三是優化軍隊會計報告內容。在預算經費收支報告表中收入方面增加“預算收入與實際收入比率”欄次，在支出方增設“預算支出與實際支出比率”欄次，有效地考核預算經費到位率，實際支出占預算支出的比率；在資產負債表中增設期初數目，使資產、支出、負債、收入和凈資產的變動在資產負債表中集中反映，有效提高會計信息報告質量的相關性；在軍隊會計報表說明中報告會計政策及變更，會計報表重要事項的明細資料。包括對報告主體的說明、編制財務報表所依據的會計基礎、計量基礎和所使用的詳盡的會計政策說明，提供關于報表中確認的財務要素的信息和關于未在財務報表中確認為財務要素的項目的性質和預計價值的信息等；增加非財務信息報告內容，構成軍隊預算決策的因素是錯綜復雜的，每一項預算決策的做出，不僅要依據財務信息，而且要依據非財務信息。如軍隊人力資源信息。這些非財務信息與信息使用者具有高度的相關性，它的報告將大大提高會計信息系統的價值。我軍應逐步加大對非財務信息的報告，改進后的會計報表應包含大量的非財務信息，同時開辟相應部門參與非財務信息報告的渠道。如人力資源方面的信息可由軍隊會計信息系統進行確認與計量，同時可由干部部門協助報告人事政策及變動方面的最新信息。非財務信息報告方式，可靈活處理，如采用文字、數據及圖表等多種形式，通過會計報表附注或專門附文加以報告。

（三）逐步改進軍隊會計監督制度

一是建立軍隊會計績效監督制度。根據國家會計制度改革方向和軍隊會計實際，建立和完善軍隊會計監督的有關制度，為會計監督提供強有力依據。從制度上明確會計監督的地位、作用、職責、任務，規范會計監督工作方法、程序，細化會計機構和人員的職責、權利和義務。強化組織約束和行政約束，提高財經法規的嚴肅性。要全面深入地開展績效監督工作，必須引入科學的管理方法和手段，使經費支出績效監督工作有法可依，換言之要以制度的形式規范經費績效監督工作。

二是深入推進預算管理制度改革?？冃ьA算是績效監督的基礎，績效標準是績效監督的衡量尺度?？冃Ч芾淼膶嵤┚褪峭ㄟ^提出績效預算和標準來實現提高工作效率、效益目標的。要在軍隊開展經費支出績效監督工作，可借鑒地方財政管理改革的經驗和做法，逐步完善預算編制管理，建立工作目標和績效標準。軍隊在編制年度預算時設定項目的預期目標的可行性要經過專家績效論證，評審論證通過后項目才能納入下一年度的預算，并作為下一年度開展績效自評和評審的依據。各部門和單位要根據績效目標和績效考評結果，及時調整和優化以后年度預算支出的方向和結構，作為財務部門以后年度編制和安排預算的重要參考依據。這樣就為實施經費績效監督的實施邁進了關鍵性的一步。當然，在績效監督中，最大的難題是科學計量被監督部門單位的業績。對績效進行測度時，需要設計出能反映所查項目工作特點和成果的指標，然后依據評價的標準并進行對比分析。評價標準可以從不同的渠道獲取，如使用其他類似單位的指標、規定的標準、專家提供標準等。由于經費支出范圍較大，相對于門類眾多的項目，具備績效標準的少之又少，開展績效監督工作還需積累數據資料、制定標準。因此，績效監督對于財務部門來說，是一項新的挑戰，經費支出績效監督工作可選擇部分單位作為試點，再逐年推廣，進而走向成熟和規范。

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［2］夏先德.部門預算改革十五年考與思.中國財政.2014 （21）32-34

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［4］楊仕鵬.論軍隊會計職能及作用的認識深化與實踐拓展.軍事經濟研究.2010（6）60-63

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Research on the Military Accounting System Reform Based on Military Budget Management from the Collaborative Perspective

QI Yi,YANG Shao-chun,YUAN Li
National University of Defense Technology,Changsha 410073
Second Military Medical University,Shanghai 200433
Military Economics Academy,Wuhan 430035

Scientifically grasping the internal relations between the military budget management and accounting system is the important proposition of financial management theory research and practice exploration.With the continuous development of the government budget management and accounting reform,the military budget management reform gradually deepens,the current military accounting system has not adapt to the development of the reform budget management.Facing new requirements of the new situation,we should analyze theoretical basis,the existence question,and corresponding countermeasures of the military budget management and accounting system reform from the collaborative perspective,which will provide theoretical support and policy support for speeding up the pace to modern logistics construction.

Collaboration,Military Budget Management,Accounting System,Reform

F231

A

本文是《公立醫院財務信息化建設趨勢研究》（2013xz2013001）階段性研究成果

齊軼，女，國防科技大學校務部財務處會計師，研究方向：軍隊財務管理

楊少春，男，第二軍醫大學第一附屬醫院會計師，研究方向：軍隊醫院會計

袁力，男，軍事經濟學院軍隊財務系講師，研究方向：軍隊財務管理