漏稅行為的規制研究

●廖仕梅

漏稅行為的規制研究

●廖仕梅

一、引言

我國稅收法律制度中對漏稅沒有明確規定，因此，有人認為法律字眼上沒有“漏稅”這樣的定義；也有人認為“漏稅”一詞不當，不宜再提。盡管如此，“漏稅”仍不斷出現在各新聞媒體上，也頻現于稅務期刊中，甚至在法院判決中也能找到它的身影。究其原因，一是“漏稅”曾經在國發〔1986〕48號《稅收征收管理條例》（已失效）第三十七條出現過；二是稅收實務中確實存在漏稅情形；三是2015年版《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）修改草案增加了對漏稅的規定。因此，深入分析研究漏稅，將對稅收立法與實務有很好的指導意義。

目前國內理論與實務界對漏稅的研究幾乎處于空白狀態，很難找到這方面的文獻資料。實務中如何正確處理漏稅問題沒有直接的法律可供遵循，也缺乏理論指導。本文第二部分試圖將漏稅行為與逃稅、欠稅等行為進行區分，從內涵和外延對其進行界定，以說明漏稅有其獨立的構成要件；第三部分從漏稅產生根源上進行分析，闡述漏稅行為的出現責任不全在納稅人，使立法者與執法者認識到對漏稅行為人進行嚴厲懲罰的非必要性；第四部分介紹三個國家對漏稅行為的規制，以作為我國立法的借鑒；第五部分在比較分析的基礎上對我國漏稅立法提出相應建議。

二、漏稅行為的界定

新華字典對“漏”有以下兩種解釋：一指物體由孔或縫透過，如漏風、滲漏等。按這種解釋，“漏”與人的主觀意志無關，“物體由孔或縫透過”的主體是物，沒有人的主觀因素；二指脫逃或無意放過，如遺漏、疏漏、漏網之魚等。“脫逃”可以理解為故意的脫離、逃開，涉及主觀意志，但這種主觀意志可能來自主體，也可能來自客體，即有可能在某種情況下，主體已盡力想控制客體，但客體還是脫離主體的控制而脫離、逃開；“無意放過”強調了“無意”，自然有別于故意。由此可見，“漏”描述的情境以無意識或與人的主觀意志無關為主。

從主觀方面來看，納稅人未繳或者少繳稅款主要來自兩種情形：一是故意逃避繳納稅款，這種故意既有可能表現為積極主動地追求，也可能表現為明知自己的行為會導致不繳或者少繳稅款的后果，但放任這種結果發生；二是由于過失導致未繳或者少繳稅款，納稅人既不希望也不放任這種結果的發生。這種過失可分為過于自信的過失和疏忽大意的過失。過于自信的過失表現在納稅人已經預見到自己的行為可能會發生不繳或者少繳稅款的后果，但輕信自己對稅收法律制度和會計制度及相關涉稅事實和行為的了解，自以為能避免未繳或者少繳稅款；疏忽大意的過失指納稅人應該預見到自己的行為可能發生不繳或者少繳稅款的后果，但因為疏忽大意而沒有預見到，從而導致未繳或者少繳稅款。

上述對“漏”字的解釋及主觀因素的分析，與國發〔1986〕48號“漏稅”定義相吻合，“漏稅，是指非故意未繳或者少繳稅款的行為。”也與2015年版《征管法》修改草案第九十九條的規定是一致的，“漏稅是指納稅人、扣繳義務人因過失違反稅收法律、行政法規，未繳或者少繳稅款的行為。”兩者均強調未繳或者少繳稅款是由于非故意或者過失造成的。

由于納稅人不繳或者少繳稅款是源于過失，因此，在客觀方面，納稅人沒有采取欺騙、隱瞞的手段，也沒有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證的行為，更沒有經稅務機關責令限期繳納而未繳納的行為。

三、漏稅行為與其他稅收違法行為的區別

由于我國稅收法律規范中對漏稅沒有明確規定，導致人們無法正確理解其內涵和外延，在稅收實務和司法中引起使用和理解上的混淆，因此有必要梳理其與相近概念之間的關系。

（一）漏稅與逃稅的區別

從目前“漏稅”一詞被使用的情況來看，逃稅與漏稅的關系主要表現在三個方面：一是將漏稅等同于逃稅。這種混淆主要表現在媒體報道上，要么將逃稅報道成漏稅，漏稅寫成逃稅，要么將逃稅漏稅放在一起，統稱為“逃稅漏稅”或“逃漏稅”。二是將漏稅視為逃稅的組成部分，歸入逃稅的范疇。國家稅務總局前國際稅務司反避稅處處長蘇曉魯即持這種觀點。三是認為漏稅不同于逃稅。雖然法律沒有明確定義漏稅，也沒有就漏稅行為規定明確的制裁措施，但是，部分稅法專業人士認為漏稅不同于逃稅，兩者不能混為一談。

漏稅與逃稅的區別主要體現在以下幾個方面：

一是主觀方面不一樣。漏稅主觀上是非故意的，是過失。納稅人基于誤解、無知或者對稅務機關或者政府的信賴而導致不繳或者少繳稅款。逃稅在主觀上是故意的，納稅人希望并積極追求以達到不繳或少繳稅的目的。

二是客觀方面不一樣。漏稅表現為一種不作為，沒有為不繳或少繳稅款而采取欺騙、隱瞞等手段；逃稅是一種積極的追求行為，為不繳或少繳稅款而采取欺騙、隱瞞手段，具體表現為偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報，或者進行虛假的納稅申報。

（二）漏稅與欠稅的區別

根據《征管法》第六十八條的規定，欠稅是指納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令期限繳納，逾期仍未繳納的行為。

漏稅與欠稅的主要區別在于，是否經稅務機關核定和催繳不同。欠稅的構成要件之一是在稅務機關已核定納稅人的納稅義務，并催繳其在一定期限內履行納稅義務的前提下，納稅人仍未能在稅務機關確定的期限內繳納稅款。而漏稅不以稅務機關的核定和催繳及未在稅務機關設定的期限內繳納稅款為前提條件。

（三）漏稅與計算錯誤的區別

根據《征管法》第五十三條的規定，計算錯誤是源于失誤造成的。雖然漏稅與計算錯誤都是因為失誤導致不繳或者少繳稅款，但兩者的區別還是明顯的。漏稅表現為未將應稅項目納入到應稅范圍進行計算和申報，從而導致不繳或者少繳稅款；而計算錯誤是已將應稅項目納入到應稅范圍進行計算和申報，只是在計算時發生錯誤。

（四）漏稅與避稅的區別

根據 《一般反避稅管理辦法 （試行）》，避稅具有兩個特征：一是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；二是以形式符合稅法規定、但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。漏稅沒有獲取稅收利益的主觀故意，只是因過失沒有及時主動申報納稅，且其交易的形式與內容是一致的。

避稅有極大的隱秘性，其交易形式上既符合民商法等私法的要求，也符合稅法規定，但實際上不具有商業目的，人為地安排不符合常態的交易，目的是不納稅、少納稅或者延期納稅。而漏稅所涉及的交易是正常的、公開的。

法律對避稅行為的認定有嚴格的標準，反避稅程序的啟動上有嚴格的要求，在《企業所得稅法》第41-48條的基礎上，稅務總局專門頒布《一般反避稅管理辦法（試行）》及《特別納稅調整實施辦法（試行）》兩個規范性文件及多個通告予以明確。而漏稅行為的認定標準及程序都非常簡單，只要稅務機關發現納稅人有不繳或者少繳稅款的事實，即可作出相應的稅務處理及處罰決定。

四、漏稅現象存在的原因

任何一種社會現象都基于適宜其生長的土壤——政治、經濟、法律、文化、道德等，漏稅也不例外。究其原因，無外乎以下幾個方面：

（一）稅收法律制度的不完善導致漏稅行為的發生

完善的稅收法律制度是納稅人守法的前提，但目前我國稅收法律制度還遠未完善，具體表現在以下幾個方面：

一是稅收法律規范性文件多而雜，名稱不規范，導致納稅人找法難。我國目前有十八個稅種，根據稅種與稅收實體法一一對應的關系，十八個稅種應該有十八部稅收實體法。但目前僅有三個稅種即企業所得稅、個人所得稅和車船稅有全國人大及其常委會通過的法律，其他十五個稅種都由國務院頒布的暫行條例進行規制，這些暫行條例極其簡單，無法覆蓋并調整復雜的稅收法律關系。為滿足調整日益復雜的稅收征納關系的需要，國務院、財政部及稅務總局不斷出臺各種通知、公告、函等，使得現行有效的稅收法律規范性文件極其繁雜。加之名稱的不規范，一般納稅人很難找全指導其納稅行為的稅收法律規范，從而出現漏稅行為。

二是稅收法律規范性文件更新太快，納稅人很難跟上其變更的節奏。國務院、財政部及國家稅務總局不斷有新的法律及規范性文件出臺，與此同時，舊的稅收法律法規因沖突或矛盾而被無效或者明令廢止。由于有些與新法規相沖突被無效掉的法律規范性文件或者條文并沒有被明確指出，納稅人無法識別，導致法律依據錯誤，從而出現漏稅現象。

三是稅收制度的不完善導致稅收綜合性人才的匱乏。一個稅收法律問題的處理和解決，不僅涉及稅收法律制度的綜合運用，而且涉及會計學、審計學、財政學、經濟學、民法學、刑法學、程序法學以及所涉專業領域的相關法律知識等等，正如日本稅法學者北野弘久所說，稅法學是一門突出了法學綜合性特征的學科。但繁雜且日益變化的稅收法律法規無疑給稅法研讀者增加了負擔，從而導致能指導納稅人稅收行為并進行正確預測和事先籌劃稅收的專家團隊很少。納稅人缺乏稅收法律專家輔佐，從而增加了漏稅風險。

（二）稅務機關執法上的疏漏間接導致小部分漏稅

徒法不足以自行，稅務機關的嚴格執法是嚴防漏稅的重要保障，但部分政策導向或者稅法規范本身存在的缺陷，使得稅務機關難以嚴格依法行政，從而為漏稅提供了生存空間，具體表現在以下幾個方面：

第一，稅務機關根據國家經濟增長要求“按指標征稅”，使部分漏稅長期存在。根據稅收法律關系為公法上的債權債務關系的觀點，納稅義務產生于納稅人的行為滿足稅收法律規定的構成要件。因此，納稅人在納稅義務產生后應該主動依法進行納稅申報和上繳，但由于我國沒有建立健全的納稅申報制度，導致在很多情況下，稅款的最終上繳還需要稅務機關的確認、催繳。可是，由于我國政策導向的原因，稅務機關在稅款征收過程中并未很好地依法征稅，稅收征管部門和稽查部門都以完成上級規定的任務為目標，一旦任務完成，則對某些已符合納稅條件的行為不再及時催繳，留待以后年度視情況決定是否追繳。對于某些可能違反稅收法律規定的行為、不繳或者少繳稅款的行為也沒有及時稽查追究。這一方面給納稅人一種能拖就拖的誤解；另一方面給逃稅打開了一個口子，使漏稅的法律風險變小。一定程度上抑制了納稅人自覺學習稅收法律知識、管理和完善納稅行為的動力。

第二，稅務機關執法的弱化使個別領域漏稅現象普遍化。由于某些稅收法規過于嚴厲，可操作性不強，稅務機關考慮到實際情況而未嚴格執法，使得漏稅在某些領域普遍存在。對于一個顯而易見的納稅義務，納稅人應該積極主動申報，否則即有逃稅嫌疑。但當這種逃稅行為不再是個別行為，而是一種公開的大眾行為，且監管機關基于某種考慮對其視而不見時，納稅人基于稅務機關的一貫做法，有理由相信即使在法律明確規定為違法的情況下，稅務機關也不會采取行動。基于納稅人對稅務機關不作為的信賴而大規模公開逃避繳納稅款的行為就不再是逃稅，而可稱之為漏稅。因為這時由于稅務機關在某個領域的長期不作為，使法律失去了應有的權威性，這種情況下制裁個別違法行為就不能發揮法律的教育和懲戒作用。因此，納稅人對稅務機關不作為及法不責眾的信賴使得漏稅現象泛濫。

第三，稅務機關某些不經意行為一定程度上間接鼓勵著漏稅行為。稅務機關作為稅務監督管理機關及稅法執行機關，應當秉公執法，使合法納稅人得到鼓勵，使違反納稅義務的人受到應有的法律制裁。假如由于稅務機關在稅務檢查過程中的疏忽，導致漏稅行為人不但沒有被稅務機關及時發現并糾正，而且還受到稅務機關的表彰和鼓勵的話，納稅人很難發現和意識到自己的漏稅行為，這種漏稅行為會一直延續下去。

（三）我國的漏稅行為人不會受到道德譴責

就目前能找到的資料來看，沒人研究漏稅與道德的關系，筆者試圖從人們對逃稅行為的道德評價來推斷人們對漏稅行為所持的態度。

外國就逃稅與道德問題的探討由來已久。比如，1994年，拉丁美洲一個名叫馬丁·克隆的天主教牧師，寫了篇《繳納正義稅的道德義務》的博士論文，該論文總結了五百年來就這個問題在神學和哲學方面的爭論，上世紀九十年代，羅馬天主教發行了一本修訂版教義問答手冊，認為逃稅是罪惡行為；近年來美國費耶特維爾州立大學的邁克基·羅布特教授在稅和道德問題方面也作了一系列的研究。

從這些研究得出，近幾個世紀以來，對于逃稅是不是道德的回答主要有三種，一種觀點認為，逃稅是不道德的，持這種觀點的人主要來自民主國家及一些有信仰的國家，如猶太教徒堅定地認為即使在納粹政權統治下，甚至收來的稅可能被用來殺害猶太人，逃稅也是不道德的。另一種觀點認為逃稅是道德的，持這種觀點的人主要來自無政府主義者，認為稅是不公平的或者是非法的，如邁克基·羅布特教授就認為，逃稅并不是罪惡的，相反，征稅人員才應該有罪惡感，因為他們在納稅人未同意的情況下，參與了剝奪納稅人財富的行動。還有一種觀點認為，在某些情況下逃稅是道德的，如邁克基·羅布特教授就“在一個邪惡或者腐敗的國家逃稅是不道德的嗎”對猶太教徒、基督徒、伊斯蘭教信徒、摩門教徒等現存的文獻資料進行研究，得出的結論是不同教派的宗教徒都認為在一個邪惡或者腐敗的國家，逃稅是道德的。

我國公民對逃稅問題是怎么看的呢?邁克基·羅布特教授與河北大學郭志文教授于2006年對中國260多名學生進行了調查，結果顯示，這些學生普遍認為逃稅是道德的。究其原因，主要是我國財政預算不健全、財政支出不透明、個別地方政府腐敗、稅制不公平、部分稅收被浪費等造成的。

正因為我國絕大部分人認為漏稅無關乎道德，所以，納稅人對自己的漏稅行為缺乏負罪感及內疚感，也無需承受來自外部的道義譴責，這種文化氛圍促進了漏稅行為的泛濫。

五、其他國家和地區對漏稅行為的規制

漏稅并不是一種嚴重的違法行為，但對國家稅收的影響卻非常大。任何一個國家，不管稅制如何健全，納稅人的素質和納稅自覺性多高，都無法完全避免漏稅行為的發生。因此，絕大部分國家都對漏稅行為進行明確的規制。

（一）美國對漏稅行為的規制

美國對漏稅的規制主要體現在《美國稅法典》（26.U.S.Code/Internal Revenue Code)第6651條、第6662條。根據《美國稅法典》第6651條的規定，沒有合理的原因，也非故意忽視，而未依某些法律規定及時進行納稅申報的，過期一個月內加收漏報額5%，每多超過一個月則再多加收5%，但加收款最多不能超漏稅總額的25%。

沒有合理的原因，也非故意忽視，在法律規定申報日期的60天內沒有就第1章規定的應納稅額進行申報（根據任何延長申報期限確定），上述加收款不能低于135美元或者未申報稅額的100%兩者中較小的那個。

根據第6662條、6664（c）及Prop. Reg.1.6662－3（b)3，除非有合理的理由或基于誠信，納稅人因下列一個或者幾個原因造成的少繳稅都屬于漏稅：

第一，對規章制度的忽視或者疏忽。這里的“忽視”包括適當地嘗試著去遵守本法典規則的任何失敗，“疏忽”包括所有的漫不經心、粗心大意或者嚴重的疏忽。

第二，對所得稅的任何重大低估。一般來講，這里的“重大低估”指一個納稅年度內，漏稅額超過了下面兩個數中值更大的那個：應納稅稅額的百分之十或者5,000美元。除S公司及個人投資公司外，在一個納稅年度內，企業的漏稅超過了以下兩個數中更小的那個：應納稅稅額的10%或者10,000美元。一般來講，這里的“低估”是指一個納稅年度內的應納稅額超過了減去退稅后實際繳納的稅款。

第三，根據《美國聯邦稅法典》第1章作出的任何重大價值上的錯誤評估。一般來講，假如根據第1章所作納稅申報中任何財產的價值（或者任何財產的已調整稅基）是這些財產正確價值或者調整價值的150%及以上；或者與發生在第282條規定的人之間的任何交易有關的任何已納稅款的納稅申報表中任何財產或者服務的價格（或者是財產的使用）是這些財產或者服務的正確價格的200%及以上 （或者50%或者更少）；或者一個納稅年度的純交易價格調整超過了以下兩者中更小的數：500萬美國或者納稅人總收入的10%。

第四，對養老責任的一些重大的夸大。

第五，對遺產或者贈與稅的任何重大價值的低估。這里的重大價值低估是指已納稅款的申報表中任何財產的價值是這些財產的正確價格的65%或者更少。

第六，對任何披露的國外金融資產價值的低估。對于上述漏稅行為，處以未繳稅款百分之二十的罰款。一旦總的錯誤估價超過上述比例達到一定的值，罰款比例上升到40%。

（二）德國對漏稅行為的規制

德國對漏稅行為的規定主要體現在《德國租稅通則》第370條及378條，漏稅行為是指納稅人或者執行納稅義務的納稅事務的人，因重大過失導致不繳或者少繳稅款的行為、未經核定或未全額或未及時核定的行為等。具體表現為：

第一，對稽征機關或其他機關，就涉稅的重要事實作不正確或者不完整的說明；

第二，違反義務，使稽征機關不能了解涉稅之重要事實；

第三，違反義務，不使用租稅印花或者租稅印戳；

第四，尤其因未經稅收核定或者未全額或未及時核定，造成少繳或未繳稅款；對稅收的暫時核定或基于事后調查的保留核定，或者以稅收報告基于事后調查之保留之稅收核定，也同樣適用。這里的重大過失，為加重程度之過失。過失指依據客觀情況及個人的能力，有認識的義務以及可能，但是沒有盡到注意義務，以致實現法律構成要件。因此，重大過失即指行為人因特別之大意或特別之隨便而有過失行為。

對因重大過失導致不繳或者少繳稅款的行為，處以十萬馬克以下的罰款；但是，在通知因其行為而開始罰款程序前，行為人向稽查機關更正或者補繳不正確或者不完備之說明，或補行未遵守之說明的，免予行政處罰。

德國對漏稅行為的自首要求非常寬松，在稅務人員進行稽查之后，或者漏稅行為被發現后，在稅務機關通知漏稅行為人對其進行處罰之前，補繳稅款或者補做說明，都算自首，免予處罰。

（三）澳大利亞對漏稅行為的規制

澳大利亞新的稅收制度開始于2000年7月1日，這個新稅收制度給很多納稅人的納稅義務帶來了重大改變，這個新的稅收制度引入了統一的懲罰制度，以保障法律的遵守，這些制度包括對因錯誤或者誤導性的納稅申報所造成的漏稅所作的懲罰。這些統一的懲罰主要規定在 《1953稅收行政管理法》(Taxation Administration Act 1953)稅則1中的第4-25部分。

稅務總局從一開始就意識到很多納稅人及他們的顧問在理解和遵守這些新稅收制度時所面臨的困難，所以在行政處罰時就采用一種方法承認這些困難，這個方法在《法律行政實務陳述》（Law Administration Practice Statements）PSLA 2000/9及PSLA 2002/8中都有詳細規定。但在這個新制度實施四年后，即從2004年4月1日起，考慮到已給納稅人四年時間去熟悉和理解這個新的制度，對漏稅所采用的減輕處罰的政策結束。此后對漏稅的處罰就更嚴厲了，尤其對那些因沒有盡到合理注意義務的漏稅行為更是如此。

對漏稅行為處罰的決定會考慮每個案子的背景以及納稅人為遵守法律所作出的努力，對一個真正努力遵守法律的漏稅行為與沒有努力去遵守法律所導致的漏稅行為的處罰是不一樣的。澳大利亞《稅收行政管理法》及相關法律制度的變化和調整是比較頻繁的，對涉及漏稅內容的最近更新時間是2012年8月23日。依據《稅收行政管理法》第4-25部分及《2012法律行政實務陳述》(Law Administration Practice Statement PSLA 2012)，針對納稅人或者其代理人漏稅的處罰包括四個方面，一是因有關陳述和方案的處罰；二是不能及時提交納稅申報表及其他相關資料的處罰；三是不能履行其他稅收義務的處罰；四是方案升級和執行方面的民事罰款。

納稅人可能會因為以下行為受到行政處罰：納稅人或者其代理人根據稅法向稅務專員或者其他依稅法具有監管職能的機構作出陳述，陳述本身不真實或有遺漏而致陳述具有實質的虛假或誤導成分。

自2010年6月4日起，納稅人也會因以下行為受到行政處罰：納稅人或者其代理人向稅務專員以外其他依稅法具有監管職能的機構所作的陳述，這個陳述是或者看起來是稅法要求或者許可的，但是，陳述本身不真實或有遺漏而致陳述具有實質的虛假或誤導成分。

從2010年6月4日起，可以在以下三個方面排除或者減輕因陳述造成漏稅所應受到的行政處罰。納稅人或者其代理人（假如有關的話）在作陳述時已盡到了合理的注意 [subsection 284-75(5)]；陳述適用“安全港”[subsection 284-75(6)]，或者納稅人或者其代理人（假如有關的話）以可接受的方式適用法律（section284-224)。

澳大利亞對漏稅行為的行政處罰方式是罰款，根據納稅人或其代理人過失程度的不同，處罰是不一樣的，而且，稅務行政專員在是否減輕處罰上有一定的自由裁量權，具體表現在以下幾個方面：

第一，由于納稅人或其代理人對稅法嚴重疏忽，導致Subsection 284-75(1)或者(4)規定的陳述錯誤，從而造成部分或者全部漏稅的，則罰息為部分或者全部漏稅額的75%；

第二，由于納稅人或其代理人在遵守稅法上的粗心大意，導致Subsection 284-75(1)或者(4)規定的陳述錯誤，從而造成部分或者全部漏稅的，則罰息為部分或者全部漏稅額的50%；

第三，由于納稅人或其代理人在遵守稅法上沒有盡到合理的注意，導致Subsection 284-75(1)或者(4)規定的陳述錯誤，從而造成部分或者全部漏稅的，則罰息為部分或者全部漏稅額的25%。

六、對漏稅行為進行規范的必要性和可行性立法建議

（一）根據過罰相適應原則應該對漏稅行為進行單獨規范

基于漏稅行為不同于逃稅、欠稅、計算錯誤等行為，有其獨特的構成要件，應當對其進行特別規制，以避免納稅人遭受過重的處罰或因法律的不規范而未受應有的處罰的情形出現。

首先，將漏稅行為納入逃稅行為將使納稅人陷入遭受嚴重行政處罰或者刑事處罰的風險。逃稅是一種惡意違法行為，對稅收法律制度甚至整個法律制度造成了挑戰，嚴重影響了國家的財政收入。因此，對于逃稅行為，法律課以嚴厲的行政和刑事處罰。行政處罰方面，除按日加收萬分之五的滯納金外，最高可處未繳或少繳稅款五倍的罰款，未能及時繳納罰款的，還可以每日按罰款數額的百分之三加處罰款；構成犯罪的，最高可判有期徒刑七年，并處罰金。漏稅行為人主觀上并沒有違法的故意，而且有些納稅人積極遵守稅法，僅因過失或者法律制度本身的不規范而導致不繳或者少繳稅款，假如發現漏稅行為后，在積極主動地補繳稅款的情況下，再課以滯納金或者罰款，或者甚至課以刑事處罰的話，無疑違背了過罰相當、罪行相適應原則。不但嚴重侵犯了納稅人的人權和財產權，也使《征管法》第六十三條及《刑法》第二百零一條在這種情況下淪為惡法。

其次，法律對漏稅行為未進行特別規范將有可能使漏稅行為逃脫處罰，使法律的威信力下降。雖然目前法律將漏稅行為歸入逃稅行為進行規范，但在法律適用上，部分法官認為，逃稅罪的構成要件要求主觀上應該是故意，因此，在判決中將漏稅行為排除在逃稅行為之外。問題是，漏稅行為雖然不屬于逃稅行為，但畢竟不是合法行為，其行為對國家的稅收確實造成了損害，可是在既不屬于逃稅行為，又不屬于欠稅行為、計算錯誤及避稅的情形下，行政機關若對其進行處罰則缺乏法律依據。從而導致執法機關處于兩難境地，對其處罰可能構成非法行政，不對其處罰又放縱了漏稅行為。

（二）對我國漏稅行為進行單獨規范的可行性立法建議

首先，漏稅行為構成要件上，主觀上應該規定為過失。主觀上的過失是漏稅構成的必要要件，也是漏稅區別于逃稅的關鍵所在。但在實際操作中，對過失的理解還必須厘清幾種關系。

一是不繳或者少繳稅款源自納稅人員工過失的，屬于納稅人的過失。員工從事納稅人指定工作范圍內的行為所造成的后果，由納稅人承擔，因此，不能以失誤來自員工為由推脫對漏稅行為責任的承擔。

二是不繳或者少繳稅款源自于稅務中介機構過失的，仍屬于納稅人的過失。某些納稅人由于稅務知識的欠缺或者其他原因，將稅務外包，委托中介機構辦理一切涉稅事務，若因中介機構的過失導致漏稅，仍屬于納稅人的過失，不能以納稅人專業知識欠缺難以對中介機構的服務質量進行有效監管為由推脫責任，因為這種情況下中介機構不是納稅義務人，只是納稅義務人的代理人。

三是不繳或者少繳稅款源自稅務機關的過失時，不應該視為納稅人的過失。由于稅收征管人員對法律理解或者解釋的錯誤、征稅人員征稅程序上的失誤，或者規范性法律文件的錯誤導致納稅人少繳或者不繳稅款的，應該保護納稅人的信賴利益。澳大利亞《2012法律行政實務陳述》明確規定，假如這個陳述有錯誤，納稅人相信這個陳述有誤導致漏稅的，納稅人將不會受到處罰，也無須支付利息。美國法律也規定，假如納稅人漏稅來自于聯邦稅務局職員錯誤的書面建議，而這個建議是基于納稅人的書面請求作出、納稅人就這個請求提供了適當和正確的信息、納稅人信賴這個建議，則納稅人不需要就該漏稅行為承擔法律責任。

其次，對過失的程度應該進行明確。從過失的程度來看，過失可分為嚴重過失、一般過失、輕微過失。嚴重過失和輕微過失的過錯程度有很大區別，若沒有具體規定，容易造成同等情形下處罰結果差距較大以及不同過錯程度所受處罰一樣的局面，不利于稅務機關依法行政，也容易造成納稅人不服稅務機關作出的行政處罰決定但難以尋求法律救濟的后果。因此，就“過失”問題，不能規定得太籠統。

再次，在制定處罰措施時應該考慮漏稅額占應納稅額的比重。2015年版的《征管法》草案第九十九條規定，對于漏稅行為，處以未繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。該條款對漏稅占應納稅額的比重沒有作出明確規定。上述提到的美國和澳大利亞在對漏稅行為進行處罰時，都會考慮到漏稅額占應納稅額的比重，我國在對逃稅行為進行處罰時，也規定了不同比例情況下的不同處罰方式。因此，同樣的漏稅數額，其所占應納稅額的比例不一樣時，應該受到不同的處罰。

最后，對已盡合理注意、漏稅數額不大，并能積極主動補繳稅款的行為，應該免予行政處罰。根據2015年版的《征管法》草案第九十九條規定，納稅人即使在稅務機關檢查前辦理修正申報，仍處補繳稅款百分之二十以下的罰款。該款規定沒有考慮到我國法律實施的實際情況，顯得過于嚴厲。

前面提到，漏稅在我國是一種常態。由于稅收制度和會計制度的復雜性及稅收法律制度的不穩定性，加上稅收征管不嚴，漏稅行為不但在一般企業比較常見，即使在國有大型企業也不罕見。因此，沒有理由對一般納稅人的輕微違法行為大做文章，緊抓不放。

處罰既不是稅收立法的唯一目的，也不是主要目的。對納稅人的漏稅行為進行處罰，目的應該是激勵其在遵守稅法時盡到合理的注意，因此，當納稅人已盡到合理的注意并努力去遵守稅法時，即使有漏稅行為，也不應該受到處罰。因為盡力遵守稅法的行為與想盡辦法逃稅的行為在主觀上是完全不一樣的，對國家造成的危害也是不一樣的。漏稅在很多情況下并不是納稅人愿意看到的，但由于納稅人意志以外的很多客觀因素，使得納稅人即使盡了合理的注意義務，仍有可能出現漏稅結果。處罰的前提是有違法行為的存在，或者有危害后果，通過對違法行為人的懲處達到懲戒和教育的目的。自動補稅者已意識到不適行為的存在，通過主動補過，對社會的危害后果不存在或者不明顯，再對其進行處罰的意義將不復存在。假如對自動補繳漏稅的行為人堅持處罰，只會抑制納稅人的守法自覺性，增加稅務機關的執法難度。

上述提到的三個國家，都只對重大過失導致的漏稅行為進行處罰，對于輕微的違法行為導致的漏稅，減輕處罰或者明確規定不處罰。德國和澳大利亞對于主動補繳漏稅的，都免行政處罰。澳大利亞在實行新稅制時，給納稅人四年時間熟悉新的稅收法律制度，爾后即使對漏稅行為進行處罰，也明確規定，稅務機關在處罰時可以根據納稅人的具體情況酌情減輕處罰，納稅義務盡到合理注意的可以免除處罰。

七、結論

我國經濟體制改革始于1994年，而在這之前1992年的《征管法》放棄了對漏稅行為的單獨規范，將其劃歸逃稅行為，無疑給部分處于稅收法律知識盲區的納稅人帶來了巨大的法律風險。

因此，對漏稅行為進行單獨規范，明確其與其他稅收違法行為的界限，減輕或者免除對漏稅行為人的行政處罰，既是對現行稅收法律制度的進一步完善，也是對稅收法律權威性的保護，為稅務機關更好地執法、納稅人更好地守法創建一個更好的法律環境。■

（作者單位：北京理工大學）