試論注冊會計師審計的獨立性

辛潤克

摘 要：隨著社會法制化進程的不斷深入以及外部審計的興起，已經(jīng)無法為會計從業(yè)者分散審計風(fēng)險，注冊會計師職業(yè)責(zé)任風(fēng)險應(yīng)運而生。筆者通過對我國注冊會計師職業(yè)審計的獨立性出現(xiàn)的多問題進行分析，并提出了具有針對性的應(yīng)對策略，旨在建立健全我國注冊會計師職業(yè)審計的獨立性制度，為會計行業(yè)的從業(yè)人員分散更多的審計風(fēng)險。本文針對影響注冊會計師審計獨立性的內(nèi)因和外因，探討了削弱審計獨立性的因素，目的在于通過完善審計對象的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，限定非審計活動范圍，加強對注冊會計師后續(xù)教育等措施，提高審計獨立性。

關(guān)鍵詞：審計獨立性；行業(yè)監(jiān)管；執(zhí)業(yè)范圍；后續(xù)教育

隨著外部審計在國民經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著日益重要的作用，審計的獨立性愈發(fā)成為人們關(guān)注的問題。獨立性是注冊會計師進行審計的首要前提，是注冊會計師的靈魂。只有在公正不偏不倚的態(tài)度下進行審計，審計報告才具有可靠性，審計結(jié)果才能獲得信任。然而現(xiàn)今，注冊會計師審計的獨立性受到了侵害，眾多國內(nèi)外會計界發(fā)生的審計丑聞引人反思。

一、影響審計獨立性的原因分析

（一）與客戶之間經(jīng)濟利益的捆綁

一方面，企業(yè)經(jīng)營者雖是審計對象，卻又決定著審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費用支付等事項，形同審計機構(gòu)的“衣食父母”。尤其是在審計機構(gòu)的收入嚴重依賴

于某一客戶的情況下，其獨立性將可能完全喪失。公司管理層還可以通過變更審計機構(gòu)對注冊會計師的影響進行分析，以避免不利的審計意見。另一方面，非審計服務(wù)的經(jīng)濟效益也影響審計的獨立性。會計師事務(wù)所受第三者委托的審計鑒證角色日益弱化，削弱了審計的獨立性。

（二）制度立法的缺陷

我國立法上對CPA 造假的民事責(zé)任規(guī)定，比較薄弱，注冊會計師違規(guī)成本太低。對違反公司的處罰，只負責(zé)對行政處罰，既不痛也不癢的刑事處罰。根據(jù)<<刑法>>規(guī)定，中介機構(gòu)提供虛假證件，情節(jié)嚴重的，有5年以下有期徒刑或者被處以罰金。要實現(xiàn)“情節(jié)嚴重”，構(gòu)成犯罪，但對于“情節(jié)嚴重”，法律沒有作出明確規(guī)定，這為量刑程序的制定提供了一定的救濟，也為有效實施了一定的障礙。

（三）行業(yè)自律監(jiān)管差

近來，我國注冊會計師行業(yè)已逐步形成了以政府監(jiān)管為主，以行業(yè)監(jiān)管為輔的監(jiān)管模式。然而，注冊會計師協(xié)會本身并沒有對注冊會計師及會計師事務(wù)所的違紀(jì)律處分行為，作為一個虛擬函數(shù)的自我調(diào)節(jié)功能的關(guān)聯(lián)。目前，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，政府監(jiān)管和行業(yè)自律管理和政府監(jiān)管部門，仍存在監(jiān)管職能錯位、重疊、權(quán)力界定和責(zé)任不明確，相互協(xié)調(diào)、合作等諸多弊端，使注冊會計師行業(yè)和監(jiān)管體系和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展趨勢不兼容，監(jiān)管效率低下。

（四）客戶內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)不合理

根據(jù)我國的審計標(biāo)準(zhǔn)，審計業(yè)務(wù)的客戶應(yīng)是公司的股東會或有限責(zé)任公司的董事會，但由于我國目前的公司治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，財產(chǎn)經(jīng)營者往往取代了財產(chǎn)所有者，成為審計的實際委托人。管理者本身就缺乏對高質(zhì)量獨立性審計服務(wù)的自愿需求。

（五）注冊會計師自身執(zhí)業(yè)水平低下

近年來，我國的會計制度改革，新的會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的實施，系統(tǒng)需要一個學(xué)習(xí)的適應(yīng)過程。此外，部分通過注冊會計師考試獲得注冊會計師資格，缺乏實踐經(jīng)驗，缺乏專業(yè)的技術(shù)能力和審計經(jīng)驗，審計工作在實踐中可能會失去警覺。

二、保持審計獨立性的措施

（一）完善內(nèi)審結(jié)構(gòu)

上市公司應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮由獨立董事組成的審計委員會的職能，由其決定審計機構(gòu)的聘任、審計費用數(shù)額、審計工作程序等重要事項，定期與審計機構(gòu)會面，了

解審計進程和審計發(fā)現(xiàn)的問題，幫助解決審計機構(gòu)與管理層之間的沖突，以減輕客戶方管理層對事務(wù)所施加的壓力，潔凈審計機構(gòu)保持獨立性的外部環(huán)境。對確有客觀原因需要更換事務(wù)所的，還應(yīng)在財務(wù)報告中充分說明理由。

（二）加大處罰力度

政府要完善民事責(zé)任制度，加大對非法注冊會計師的處罰力度。認真追究注冊會計師的刑事責(zé)任，是對注冊會計師的監(jiān)督和督促，以遵守強大的法律保護的獨立性。通過設(shè)置“高壓線”，預(yù)防會計師的“越規(guī)”。通過政策立法，要求公司投保破產(chǎn)險，一旦公司破產(chǎn)，審計機構(gòu)承擔(dān)連帶責(zé)任對投資者進行民事賠償，不足賠償?shù)模顿Y者通過申請相關(guān)保險賠償來彌補損失。

（三）限定執(zhí)業(yè)范圍

政府主管部門應(yīng)根據(jù)事務(wù)所規(guī)模嚴格限定非審計服務(wù)的執(zhí)業(yè)范圍，避免與客戶之間產(chǎn)生錯綜復(fù)雜的利益聯(lián)系。注冊會計師在為客戶提供審計服務(wù)時 ， 應(yīng)嚴格限制其同時提供內(nèi)控設(shè)計、代理記賬、代理納稅等其他非審計服務(wù)。尤其是當(dāng)非審計業(yè)務(wù)收入超過總收入的一半以上時，應(yīng)考慮審計與咨詢機構(gòu)分立 。對于審核公司，會計公司提供的審計服務(wù)和非審計服務(wù)，財務(wù)報告中提供的非審計服務(wù)的類型和程度，以及注冊會計師支付的服務(wù)費在財務(wù)報告中披露。政府要完善民事責(zé)任制度，加大對非法注冊會計師的處罰力度。認真追究注冊會計師的刑事責(zé)任，是對注冊會計師的監(jiān)督和督促，以遵守強大的法律保護的獨立性。

（四）加強后續(xù)教育

在日常管理中，審計機構(gòu)內(nèi)部要注意把握好兩個方面。在招聘專業(yè)人員時，嚴格把住質(zhì)量關(guān)，不具備專業(yè)能力的不能聘用。對會計師的后續(xù)培養(yǎng)上，不僅僅要關(guān)注對會計師專業(yè)知識技能的培養(yǎng)，更應(yīng)該組織學(xué)習(xí)各類法律、法規(guī)政策的變化等。通過加強對審計人員的后續(xù)教育，使其充分掌握與會計領(lǐng)域相關(guān)的最新理論與實務(wù)技術(shù)，成為業(yè)務(wù)過硬，道德優(yōu)良的行業(yè)能手。總之，審計的獨立性是一個相對的概念。審計機構(gòu)由于受到內(nèi)因和外因的干擾，絕對的獨立性是不存在的。加強審計的獨立性，是審計對象、審計機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會和國家主管部門的共同義務(wù)，只有形成良好合力，才能有效維護審計工作的獨立性。對于報表使用者來說.應(yīng)性看成一種客觀風(fēng)險，而不是對被審單位會計報表公允性的絕對擔(dān)保。如果一個注冊會計師不能準(zhǔn)確地掌握自己在社會中的地位，就會造成混亂和角色沖突，會影響行為的選擇。注冊會計師不僅是利用自己的技術(shù)來交換社會財富的一種職業(yè)，而是實現(xiàn)公共利益的手段。注冊會計師能否正確認識社會角色，有助于作出理性決策，維護其獨立性，不做任何與自身身份和角色不相符合的活動。

三、結(jié)束語

注冊會計師審計獨立性是市場經(jīng)濟體制中的一種制度安排。注冊會計師職業(yè)活動的限制和限制。它是注冊會計師審計活動的領(lǐng)域，利用自己的專業(yè)知識，獨立判斷，形成獨立的內(nèi)在自由狀態(tài)，這種自由狀態(tài)和社會公眾利益要求。獨立性不是注冊會計師的活動的自然狀態(tài)，也不能自發(fā)地實現(xiàn)。整個市場治理結(jié)構(gòu)和對注冊會計師理性選擇的制約，制約了整個市場治理結(jié)構(gòu)的制約。市場管理的結(jié)構(gòu)不斷完善或修補，注冊會計師審計的獨立性就會被復(fù)制和自我實現(xiàn)。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.

[2]張廣彥.內(nèi)部審計獨立性客觀性威脅的識別及其管理.商業(yè)會計（下半月），2007（11）.

[3]貢彩萍.審計獨立性與經(jīng)濟利益的關(guān)系——關(guān)于政府為審計付費模式的研究和探討 [J].東方企業(yè)文化，2010（4）.

[4]唐大鵬.論審計收費對審計獨立性的影響[J].審計視角，2011（1）.