會計準則與企業經營管理的協調性問題研究
——基于我國企業執行會計準則情況的調查分析

●中國航空工業集團公司沈陽飛機設計研究所 白 娜

會計準則與企業經營管理的協調性問題研究
——基于我國企業執行會計準則情況的調查分析

●中國航空工業集團公司沈陽飛機設計研究所 白 娜

會計準則的變遷會對企業的經營管理提出挑戰和契機，企業經營管理的變化也會給會計準則的完善帶來啟發和參考，二者關系的有效梳理對制定帕累托最優的準則體系具有重要意義。本文通過對會計準則變遷與企業管理差異性的詮釋及對存在差異性的成因揭示，認為完善企業會計準則、加強企業會計準則的執行監管力度及優化其協調機制是實現會計準則變遷與企業管理模式的協調性策略。

會計準則 企業經營管理 協調性

一、引言

2006年我國新企業會計準則的頒布，引起了會計界高“里氏”級別的“地震”。新準則體系把諸多的新理念和方法納入到現有體系中，開拓了原會計準則尚未提及的空間；同時，個別領域過于原則性的規定，給企業經營管理提出了新的要求。在我國會計準則與國際會計慣例趨同的同時，隨著社會主義市場經濟的進一步發育和完善，企業的經營管理模式也正以自己的路徑演進。然而，在現實中，經濟交易錯綜復雜，公司類型、結構多樣，對于同一項交易，不同的公司有著不同的處理方法，即使同一家公司，也可能因為經濟環境的變化而改變原先的處理方法。企業交易的創新和實務的發展都需要更新的會計處理方法與之相適應。這就給會計準則的制定和改進提出更大的挑戰。

如前所述，會計準則的變遷會對企業的經營管理提出挑戰和契機，企業經營管理的變化也會給會計準則的完善帶來啟發和參考，兩者之間存在著內在聯系。然而在現實中往往存在著企業經營管理與會計準則的執行之間二者割裂、忽略聯系的狀況。由于經營管理的改變是一個微小漸進的過程，會計準則變遷本身也有一定的滯后性，現實中更是可能存在著二者“各自為政”、不相協調的局面。本文正是以二者之間的聯系紐帶為切入點，結合這二者之間的相互影響、相互協調進行研究。

就會計準則變遷與企業經營管理的研究來說，國內外學者對此作了大量的探討，但是更多地是集中于會計準則變遷同盈余管理之間的關系上（Stron g etal，19871；Francisetal，19962；Riedl，20043；趙春光，20064；王建新，20075；步丹璐、葉建明，20096）。然而，盈余管理僅僅是企業管理中的一個層面，會計準則對企業管理的引導作用甚至突破了盈余管理的界限，作用于企業實際的經營管理過程中。因此，通過分析準則變遷同企業管理之間的這種協調聯動的關系，研究兩者之間的動態博弈關系，對于制定帕累托最優的準則體系具有重要意義。

會計準則的每一次變遷（1981年、1985年、1992年、2000年與 2006年）都與企業經營管理存在內在的關聯關系。新會計準則體系執行已經有6個財務報告年度，為我們了解企業執行會計準則情況提供了數據。本文主要對我國企業執行2006年新會計準則情況的進行調查分析，詮釋新會計準則體系與企業經營管理的差異和協調性，同時通過對會計準則的執行可以發現準則制定還存在的問題，為會計準則的修訂完善提供借鑒。

二、會計準則與企業經營管理的差異分析

自2007年起，新會計準則已經執行了6個財務報告年度。對新會計準則執行情況的調查分析可知，會計準則變遷與企業經營管理存在的差異主要體現在以下三個方面。

（一）企業執行準則與會計準則規定存在偏差。眾多上市公司在具體操作過程中由于受限于新會計準則的原則導向，在實際實施過程中要需更多的職業判斷，給企業的準則執行帶來了困難，從而導致準則執行不到位。

1.企業執行會計準則過程中的困難。某些準則的規定過于原則化從而在實務中難以理解和把握。根據對遼寧省國有企業實施會計準則的調查情況可知，82%的被調查公司認為在執行新準則過程中遇到困難。其中59%的公司認為企業會計準則的難以理解和把握是最主要的困難；10%的公司認為企業會計準則本身還存在問題或需要做出進一步解釋是最主要的困難。此外，在執行會計準則過程中還遇到了如下問題：有些準則在執行時需要相關會計核算軟件的支持，但軟件的技術功能尚需改進；舊新準則會計科目并存；合并報表的編制、無形資產研究和開發階段的區分及一些特殊行業中出現的問題等也在某種程度上困擾企業，尤其是公允價值的獲取與使用。

公允價值的確定無據可依主要體現在對公允價值適用的領域：

（1）采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量的部分上市公司中，一方面未能詳細披露公允價值的確定依據和方法，公允價值的可靠性無法判斷；另一方面，即使披露了，但各公司采用的依據和方法不統一，且一些公司采用了估值技術，更加難以判斷公允價值的可靠性和公允性。調查發現，如果投資性房地產項目采用公允價值計量，那么通過對周邊市場的調查，參照同類項確定公允價值也是有難度的。

（2）金融工具的具體分類與公允價值確定的依據規范性或缺。大多是根據企業會計準則的原有規定進行執行，而對企業持有金融工具的目標和特性并不能全面揭示，導致金融工具公允價值確定的可靠性能差的現實。調查發現，如果采用公允價值計量的項目是交易性金融資產或可供出售金融資產，那么這些項目的公允價值是按期末市場價值確定的，比較容易取得，但受市場情況影響比較大，對企業利潤影響重大。

（3）以股票期權為主要方式進行股份支付的上市公司，在運用期權定價模型對股票期權進行定價時，主觀因素成了影響公允價值的關鍵因素，而對其所選用模型的基本依據與詳細的參數尚未給予全面的解釋和說明。

（4）非同一控制下的企業合并，合并方支付的合并對價的公允價值與被并方凈資產公允價值的確定都存在著較大的主觀因素，以發行股份為對價的企業合并中公允價值的確定為典型代表。

2.企業會計準則的執行偏差。企業會計準則的實際執行與現有文件規定存在著特定的偏差，這已在我國企業會計準則的具體操作過程中得以驗證。我國上市公司全面執行會計準則以來，對每項準則都嚴格開展并有效實施，但根據對我國上市公司執行會計準則情況的調查分析報告發現，上市公司在會計處理中還存在一些情況值得關注和進一步研究：出于各種原因未完全按照相關規定進行會計專業判斷，如金融資產分類錯誤、會計估計變更的生效日期、會計估計變更與會計差錯的區別等尚存在模糊認識、執行不當等問題。

（二）會計準則尚無明確解釋或規定導致無法合理反映企業交易事項。新會計準則本身較2007年以前存在的某些問題得到了改善，但隨著外部經濟環境越來越復雜，市場出現了新的某些復雜交易，或是需要根據會計原則進行專業判斷的事項，由于新準則無法預測并對此做出明確的解釋或規定，導致這些復雜的交易事項在實務中存在會計處理爭議。

1.部分具體準則存在難以理解和把握的問題。新會計準則從2007年開始執行以來，來自實務界的關于現有一些具體準則難以理解和操作的呼聲很高，大多數公司認為公允價值計量是最難以把握、需要進一步指導的領域。調查發現，企業難以理解和把握的會計準則依次是NO.22金融工具確認和計量、NO.20企業合并、NO.2長期股權投資、NO.9職工薪酬。其中，56%的公司認為公允價值計量難以把握；28%的公司認為是金融資產的分類；17%的公司認為是企業合并；13%的公司認為是財務報表編制。證監會通過對我國上市公司年度報告進行分析也發現新會計準則在部分領域規定得比較原則，實務操作性較差。

2.部分交易事項存在尚無明確規定和相關實務指引的問題。據調查可知，由于現行會計準則沒有對一些事項進行規定，導致上市公司在操作過程中存在不一致，如缺乏對轉讓虧損子公司的投資收益確認、可供出售金融資產公允價值計量方法等，尤其是收入確認時點問題的闡釋和規定。證監會對上市公司執行會計準則情況的監管報告多次強調上市房地產公司在商品房銷售收入確認時點差異很大，對不同房地產公司間收入的可比性造成較大影響。

（三）相關準則的披露要求不詳細導致企業會計財務信息披露問題。根據對上市公司年度報告披露細節的調查結果來看，由于相關準則對某些會計處理及信息披露的規定不夠詳細，導致信息披露還存在一些問題。

1.信息披露不充分。信息披露不充分一直以來都是上市公司年報中普遍存在的問題之一。據調查可知，上市公司財務信息披露的充分性問題較以前年度有所改善，但是由于相關準則的披露要求不盡詳細，導致信息披露還存在一些問題，主要表現在五個方面：一是部分上市公司對本公司內部存在的非流動資產的減值跡象披露缺乏明確性，而對于可回收金額的確定及存貨跌價準備、壞賬準備的轉回依據披露也存在著嚴重的問題；二是60%以上的上市公司對金融工具的分類標準不能有效披露；三是在存在股份支付的諸多上市公司中，對可行權條件的具體類型和內容、權益工具行權價格的范圍和股份支付計劃剩余期限等信息披露不充分；四是極個別上市公司財務報表僅簡單的在審計報告中做出披露，而尚未在年報中予以提及；五是其他綜合收益的構成內容和披露也缺乏規范性。

2.信息披露不準確。相較于信息披露不充分而言，信息披露不準確問題出現得較少。根據調查結果可知，部分公司年報存在簡單錯誤，可能誤導報表使用者的決策，對年報信息的嚴肅性造成重大影響，成為部分公司財務信息被質疑的重要緣由。一些公司在年報披露中出現報表項目與附注信息勾稽關系錯誤、報表項目中的項目數字金額符號相反以及財務信息和非財務信息矛盾的尷尬局面，與此同時，多數公司不注重對歷年可比信息的披露，可比信息與上年度法定報表數字的差距性較大。

3.信息披露過于模式化。新準則雖已實施六個年度，但部分上市公司披露的年報中仍存在較為嚴重的問題，這在財務報表的附注中表現更為突出，附注說明沒有結合企業實際，照抄照搬準則的現象依舊。首先，關系到企業發展的重要會計政策披露不能結合企業實際業務特征。其次，年度報告中冗余的文字量使得部分關鍵信息被湮沒在內，信息使用者不能快速有效地獲取所想要得知的基本信息，造成閱讀的困難。囿于舊準則的影響，公司不能按照以原則為導向的現行會計準則對新交易實行的會計政策選擇做出恰當列報。

三、會計準則與企業經營管理差異的原因分析

相對于國外會計準則建設而言，我國會計準則建設經歷了一段較為短暫的歷程。政治、經濟、文化、法律以及國際環境一定程度上影響我國會計準則體系的建設，但我國政府主導的會計準則變遷較為常見，信息使用者尤其是準則執行者（企業）對于準則制定的參與程度較低，從而導致準則制定的不完備性、復雜性以及可操作性較差，致使會計準則的制定與企業的經營管理實際脫節。

（一）會計準則的制定缺乏一個必要的社會基礎。知識經濟日新月異，信息技術引領時代潮流，要求前瞻性的會計準則予以匹配。而會計準則的制定不是一蹴而就的，其內容的實踐性、技術性和理論性不但要求制定者擁有豐富的實戰經驗，對經濟活動和會計實務全面掌握和了解，而且需要高水平的相關會計理論。我國會計準則制定的過程中，由于由財政部會計司統一制定，因此在制定過程中難免會衍生出系列問題，如參與人員中非政府人士的缺失、會計制度使用中的基層會計人員的缺失、人員配備的單一性等嚴重影響會計準則的質量。

在我國的現實中，多方面原因使得我國的會計準則制定具有鮮明的中國特色，不公開性和依附性是典型。首先，在會計準則制定過程中，缺乏多層次全方位的公眾參與，主要征求意見對象是社會上層，中下層公眾參與不足，而且意見形式多以書面形式反映，缺乏面對面的討論溝通。其次，會計準則制定過程缺乏相應的社會披露、公眾監督機制。最后，缺乏會計準則制定的理論體系，失去理論指導的會計準則制定程序在一定程度上偏離了社會需要。

（二）會計準則的變遷缺乏與時俱進性。38項具體會計準則的頒布縮減了與國際會計準則的差距，提升了我國會計準則的質量，然而卻對會計實務界提出嚴峻的挑戰，不僅使得我國會計準則的技術難度系數增加，也強化了會計“自由裁量權”；會計制度更加依賴于會計人員的職業判斷，致使公司財務數據的可操作性增強。

伴隨著會計領域的深化改革和理論升華，以人力資源會計、質量成本會計、物價變動會計等為代表的新型會計分支不斷涌現，但仍缺乏針對性的會計制度對其進行適度規范。同時，地方會計理論研究深度不足，脫離本地實際，實施成效不盡人意。我國的會計制度制定實踐中的一些問題嚴重影響力會計制度的完整性、整體性和可操作性。由于在制定會計制度時論證不足，致使會計制度完成并投入使用后與社會實際脫節，導致部分會計制度根本無法實施；與此同時，各種會計制度的“補丁”不斷增加，“補充規定”、“補充辦法”、“問題解答”成為附帶品。

（三）企業參與準則制定積極性不足。杜興強（2003）指出我國上市公司管理當局對會計準則制定普遍保持有一份“理智的冷漠”的態度，幾乎不參與我國會計準則的制定7。查閱相關資料發現，對我國有關具體會計準則征求意見稿做出反饋的主要來自高等院校、部委，以及各地財政局所組織的座談會記錄，沒有來自上市公司 （即使是國有性質的上市公司），說明我國企業界對會計準則制定參與的積極性不足。另外，企業對于準則制定部門頒布的新會計準則的培訓不夠深入，沒有使會計人員真正領會到新會計準則的精神；相當部分會計人員本身知識面較窄，業務能力較低，對新準則的一些內容不能理解或在實踐工作中缺乏職業判斷能力從而不會操作。

由于企業參與準則制定積極性不高，會計人員的培訓力度不夠，加上原則為導向的會計準則對會計人員的職業判斷要求更高，造成個別企業會計人員在執行準則過程中，對于準則中的難點、疑點問題，大多都繞著走，能不采用的就不采用，準則執行起來往往似是而非。

四、會計準則與企業經營管理的協調性策略

會計準則的建設作為一項復雜的系統工程，其建設的規范性與否關系到企業經營管理的績效高低，因此，為建立適應于市場經濟的會計規范體系，需對會計準則進行宏觀的管理和改進，以期達到指導實踐的根本目標。根據會計準則與企業經營管理存在的差異，從以下三個方面提出相應的協調性策略。

（一）根據新情況新問題進一步完善企業會計準則

1．企業會計準則框架體系的制定需要對各種形式的規定進行全面梳理和明晰，明確之間的關聯度和執行效力。首先，要對《企業會計準則》和應用指南、企業會計準則的講解、解釋公告和執行問題專家工作組意見各異的規定開展探討、梳理和完善，并使之達成統一性。其次，還要對各種規定中存在的問題進行明晰、提出應對之策，并明確相應的執行效力，實現各方位全面掌控的基本狀態。

2．企業會計準則內容的制定需要在強化對市場關注的重大會計問題和相關案例研究的基礎上，從細化會計準則和增強操作性的角度，達到內容的完善性和標準化。首先，在制定的過程中應充分考慮公允價值計量的相關問題，并對其使用范疇、相關性、可靠性及經濟效果進行綜合測度和評價，同時，對公允價值的內涵、層級及信息披露等提供針對性指南。其次，對于如企業合并、合并財務報表、長期股權投資、金融工具、資產減值等對市場產生較大影響的項目準則，應結合市場中的執行案例，不斷細化準則規定，并根據現實情境提供操作性的指南。

（二）加強企業參與準則制定的意識和積極性。企業最了解會計實務，掌握經濟交易或事項的發展與變化，同時也是會計準則執行的主體，能夠把握會計準則與企業管理實務的差異與協調性。但是目前企業參與會計準則制定的積極性和意愿并不高，導致準則制定部門對來自會計實務的心聲了解不多，不利于實現準則的可操作性，以及預見性。鑒于此，必須加強企業參與準則制定的意識，明確企業在準則制定過程中的責任與權力，提高其參與準則制定的積極性。另外，還要提供企業能夠參與準則制定的途徑，如在準則制定過程中準則制定部門與企業進行座談會，通過面對面的溝通與交流，實現會計準則與企業經營管理實務的協調發展。

（三）加大準則培訓力度，提升相關人員能力。實現企業會計準則變遷和企業經營管理的協調還需要加大會計準則的培訓力度，并提升會計人員的相關能力。會計人員綜合素質的提高有賴于會計人員知識素養的提高、業務能力的提高和會計道德建設。在知識素養提高方面，一方面要加強會計基本理論的培養；另一方面也要加強實戰知識的傳授與教育。在業務能力方面，可以在會計基礎知識教育基礎上有針對性的對不同行業進行必要專業能力培訓，提高專業會計人員的專門業務能力。職業道德方面，更重要的是要提高會計從業人員的職業責任感，使會計人員在保證會計信息準確的基礎上，對會計信息進行符合職業道德的操作。通過知識、能力和道德建設，切實提高會計人員的綜合素養。

會計準則的建設是一項復雜的系統工程，也是一項刻不容緩的戰略任務。為了建立與現代市場經濟相適應的、健全完善的會計規范體系，必須改進和加強會計準則建設的宏觀管理，正確處理好繼承與發展的關系，科學規范與便于操作的關系。■

1.Strong J,Mcyer J..1987.AssetWrite-downs Managerial Incentives and Security[J].Journal of Finance,233(2).

2.Francis J,Hanna D.and Vicent L..1996.Causes and Effects of Discretionary Asset Write-offs[J].Journal of Accounting Research，34(1).

3.Riedl,Edward J.2004.An Examination of Long-lived Asset Impairments[J].Accounting Review，79(3).

4.趙春光.2006.資產減值與盈余管理——論《資產減值》準則的政策涵義[J].會計研究，3。

5.王建新.2007.長期資產減值轉回研究[J].管理世界，3。

6.步丹璐、葉建明.2009.《資產減值》的經濟后果——基于新舊會計準則比較的視角[J].中國會計評論，3。

7.杜興強.2003.我國上市公司管理當局對會計準則制定的態度與對策探討[J].會計研究，7。