鐵路企業土地資產貨幣化核算分析

●南昌鐵路局財務處 向 微

鐵路企業土地資產貨幣化核算分析

●南昌鐵路局財務處 向 微

土地資產管理是鐵路企業資產管理的重要組成部分，其“以專業管理為主、以價值管理為輔”的非全面價值核算模式已不適應當今形勢的發展。為了進一步完善土地管理內部控制，加強土地資產管理，迫切需要我們研究出一套土地資產全面貨幣化核算的方法。本文在對鐵路企業土地資產取得方式、價值構成、管理模式等現狀、存在的問題及計價方法進行系統分析的基礎上，提出了土地資產全面貨幣化核算的思路。旨在通過量化體現土地資產價值，使土地資產的專業管理與價值管理相統一，進一步強化土地管理工作。同時，如實反映企業資產總額，提高會計信息質量。

鐵路企業 土地資產 貨幣化核算

一、引言

土地是一切財富的源泉，具有比一般性資產更明顯的增值能力。鐵路企業擁有數量龐大的土地資產，安全、合理、高效地利用土地資產，是鐵路企業的重要任務。目前鐵路企業土地管理大多采取以數量管理為主的管理模式，除已經股改上市的大秦、廣深等鐵路公司，其土地資產全部經評估機構評估后計入企業資產總額外，大多數鐵路企業的土地資產不在或不單獨在企業財務賬面反映其價值，導致長期以來形成土地資產無價值的慣性思維，不利于強化土地管理工作。同時，因為沒有全面反映企業資產總額，造成企業資產負債率偏高，影響企業籌資能力。因此，筆者認為有必要通過合理的計價方法，將鐵路企業土地資產價值計入企業資產總額。通過量化體現土地資產價值，使土地資產的專業管理與價值管理相統一，從而更科學、更有效地管理土地資產，有效保護鐵路用地資產安全。同時，如實反映企業資產總額，增強企業籌資能力，為今后鐵路企業公司制改革核清土地資產價值提供一定參考依據。

二、土地資產管理現狀分析

(一)土地資產取得方式分析。按照我國現行土地供應雙軌制的規定，鐵路企業使用國有土地，可以采用劃撥或出讓等有償使用方式取得。從統計情況來看，鐵路企業土地使用權絕大部分為劃撥方式取得，出讓方式取得比率很小。劃撥土地使用權中，部分老的鐵路線為接收的敵偽財產，是根據前政務院1950年發布的《鐵路留用土地辦法》（政財董字第[78]號令）留用的鐵路用地，其余的均為鐵路建設時從地方政府劃撥取得。

(二)土地資產價值構成分析

1.根據土地的取得方式不同，土地的取得成本也不同。以劃撥方式取得的土地，其成本主要為征地補償性支出與土地前期開發性支出（或稱土地的追加投資）。土地前期開發性支出是指鐵路企業取得土地后，進行地上附著物拆除、高地鏟平、凹地填埋、土壤壓實等活動后，達到可以構建鐵路運輸生產所需專有建筑物或構筑物狀態時所支出的全部費用，因為歷史原因，鐵路企業已將上述費用計入建筑物或構筑物價值中。以出讓方式取得的土地，其成本為按出讓合同中規定應繳納的土地出讓金。

2.根據土地資產取得時間的不同，取得成本也有較大差別。接收的敵偽財產，是根據前政務院1950年發布的《鐵路留用土地辦法》（政財董字第[78]號令)留用的，其成本為零；上世紀七、八十年代建設的鐵路，其土地基本為無償劃撥的，取得成本為征地、拆遷時支付的補償款；《土地管理法》頒布實施后，按照《土地管理法》規定，鐵路建設土地取得的成本包括土地補償費、地上附著物和青苗補償費、安置補助費及拆遷補償款；1988年后我國實行土地有償使用制度，并嚴格保護耕地，鐵路建設土地取得的成本還包括耕地開墾費、礦產資源補償費等各種規費，依據實際情況繳納。

(三)土地資產管理模式分析。目前，鐵路企業土地資產的管理大多采用以專業機構對土地進行數量管理為主，部分土地通過財務進行價值管理的管理模式。

1.由專業機構對土地進行數量管理。現階段管理采用二級模式，一是鐵路總公司設立土地管理局，全面負責鐵路企業土地管理工作；二是在各鐵路局設專業機構負責局管內的土地管理工作。以上專業部門依據國家及鐵路總公司相關規定，對管轄的土地劃分宗地，根據相關征地資料或已確權領證的土地使用證載明的面積、征地界線對土地進行管理，實行面積總量控制。

2.部分土地通過財務部門進行價值核算。鐵路企業已入賬土地大多在所屬運營站段核算。以某企業為例，其目前已計價入賬土地面積占土地總面積的2.22%。其中：在“固定資產”科目中核算的土地面積占土地總面積的2.219%；在無形資產中核算的土地面積占土地總面積的0.001%。

在“固定資產”科目核算的土地資產，主要是1993年第五次全國清產核資時，根據財政部《關于國有企業清產核資中土地估價有關財務處理問題的通知》對土地資產進行估價入賬形成；在“無形資產”科目核算的土地資產，主要是鐵路企業采用出讓方式取得的土地使用權。

(四)現有管理及核算模式存在的問題。鐵路企業土地資產目前的計價模式系歷史原因形成，符合歷史成本原則，價值確認有發票等原始依據作證明，能防止隨意性，但也存在許多不足之處，具體包括：

1.土地資產大多采用數量化管理，不符合內部控制制度要求。鐵路用地點多線長面廣，且多為開放式管理，管理難度較大。目前土地資產單獨在“固定資產”或“無形資產”科目中核算的，只有極少的一部分。在現行管理模式下，大量土地價值在賬務賬簿中未記錄，也未在企業會計報告中披露。土地資產的管理極易脫離財務部門的監管，內部審計部門及會計師事務所等社會中介機構在審計時也往往忽略對土地資產增減變動的查證。致使土地這項價值巨大的資產處于財務監管缺失的狀態，不符合內部控制制度全面性、重要性和制衡性原則的要求。同時由于未對鐵路用地價值進行量化核算，在財務帳簿中未予以體現，容易造成相關管理人員對土地管理工作不重視，認為鐵路用地是無償劃撥的，是沒有價值的，從而疏于管理，導致鐵路用地資產的流失。

2.土地資產賬面價值偏低，影響會計信息質量。雖然鐵路企業取得劃撥土地資產時未支付土地出讓金，但是發生了附著物拆除等相關費用。這部分費用按照原《企業會計制度》的規定，已計入或分攤在房屋、建筑物、線路等資產價值中一并核算，隨相關資產一起按其相對應的折舊年限逐年計提折舊。如此一來，盡管劃撥土地資產無使用期限限制，還是與其他相關資產價值一樣逐年降低。同時，隨著原地面建筑的拆除報廢，土地資產部分的賬面價值也同時終止確認。致使企業土地資產賬面價值明顯偏低，影響會計信息質量。

3.已單獨估價入賬土地資產的價值核算主體與管理責任主體不在同一個管理層級上，易造成管理不銜接或賬實不符的現象。已單獨計（估）價入賬的土地資產價值核算主要由各運輸站段負責，而鐵路局的土地管理部門則是鐵路企業土地資產管理的管理責任主體，導致土地資產不便于核對，也不便于審計部門查證。尤其是在處置土地資產的過程中，管理部門因長期形成的思維定式“土地資產是無償取得的”，容易忽視其賬面價值的存在，往往會造成土地使用權已處置完畢，但賬面價值仍掛在賬目上，容易造成賬實不符。同時，也不利于鐵路企業對資產處置行為做出恰當性的正確評價。

三、土地資產貨幣化核算的思路

基于上述分析，筆者認為有必要通過合理的計價方法，將鐵路企業土地資產價值全面計入企業資產總額。一是符合準則規定；二是適應鐵路企業建立現代企業制度，實行公司制改革的需要；三是可以如實反映企業資產總額，增強鐵路企業籌資能力的需要。鐵路企業屬于高投入、低回報的大型基礎設施行業，隨著近幾年鐵路企業投融資體制改革的發展，債務性資金已成為鐵路企業建設資金的主要來源，造成企業的資產負債率逐年上升。而通過土地資產的全面貨幣化核算，有利于正確體現企業價值，增強籌資能力。

(一)土地資產貨幣化核算的計價模式分析

1.歷史成本計價法。即以取得土地使用權并使之達到可以構建鐵路運輸生產所需專有建筑物或構筑物而發生的全部支出作為土地資產的成本。采用歷史成本計價，符合《企業準則—基本準則》第十二條“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告”及第四十三條“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本”的規定。同時，與無形資產準則新舊銜接中首次執行日重分類的原則相吻和，較為真實可靠。缺點是如對存量土地進行追溯調整的話，因年代久遠、部分原始憑證及相關資料已過保存期限而銷毀等，已計入其他資產的土地價值原始資料較難取得。另外，與土地資產相關的地面資產相應的折舊率已經改了好幾次，其原來的已攤銷金額及攤余價值很難確定，追溯難度較大。如相應地面資產已拆除報廢，那相應地土地資產部分的賬面價值也同時終止確認，要追溯難度更大。

2.基準地價及修正系數估價入賬計價法。由企業相關工作人員自行以土地所在地人民政府公布的級別或區域基準地價為基礎，通過對待估宗地地價影響因素的分析，利用宗地地價修正系數，對已公布的同類用途、同級或同一區域土地基準地價進行修正，來估算土地價值，經相關管理部門批準后計入企業資產價值。該種估價方法由企業自行實施，操作簡單，估價成本較低，可操作性較強，但實施起來工作量較大。

3.宗地地價直接評估計價法。通過委托中介機構，引入獨立的第三方鑒證，由具備土地評估資質的土地估價機構及土地估價師，根據每宗待評估土地的特點、價值類型、資料收集情況等相關條件，采用市場法等各種方法，評估出土地資產的現行價值。采用該方法準確性較高，但估價成本也高。

（二）土地資產貨幣化核算的具體思路。通過對以上計價方法的分析，權衡利弊，同時結合鐵路企業近來進行的清產核資和資產評估工作，筆者認為可采用三種方式相結合的計價思路，即“尊重歷史，正視鐵路企業的體制現狀，按照準則原則進行職業判斷，按土地性質、取得年代不同進行分類計價，實現土地資產的全面價值核算”。具體如下：

第一，對于原沉淀在房屋、建筑物、線路等相關資產中的土地資產價值，因相關資產在評估時并未考慮地價因素，相關資產價值按評估值調整后已不含土地價值，故無需考慮重分類問題。

第二，對于原在“固定資產”科目中單獨估價入賬的存量劃撥土地，分以下幾種情況處理：

其一，對于評估后擬授權經營的土地，應按評估值計列“無形資產”科目，原計入“固定資產”科目中的金額予以終止確認，差額在授權經營批準前計入資本公積，待批準后轉入實收資本。后續計量視土地使用期限而定，如為有限使用期限，則分期攤銷；反之如使用期限為永久，則無須攤銷。

其二，對于評估后不授權經營的土地，因土地未變性，建議不改變其列賬科目，仍在原科目中做資產增值處理，差額計入資本公積，后續不計提折舊。

其三，對于未評估并保持劃撥地性質的土地，建議維持現狀，仍然按原金額在“固定資產”科目核算，后續按規定不計提折舊。

第三，對于原未估價入賬但納入評估范圍的存量劃撥土地資產，建議按評估值計入“固定資產”和“資本公積”科目，后續不計提折舊；對于原未估價入賬又未評估變性的存量劃撥土地資產，建議采用基準地價及修正系數估價入賬計價法進行處理，賬務處理同前。

第四，對于尚在建設期的新建線路，建議按歷史成本計價法處理。其土地資產價值應予以單列，待資產交付使用后由實際使用部門計列無形資產，后續計量和評估后擬授權經營的土地資產相同。未來如再取得劃撥土地資產也比照處理。

第五，對于以出讓方式取得的土地資產，無論何時取得，均按歷史成本計價法處理。自用部分在無形資產科目中核算，后續應按出讓合同規定的期限逐年攤銷。出租的出讓土地使用權重分類為或直接計入“投資性房地產”，按成本模式計量。

四、結語

土地資產的全面貨幣化核算是一個龐大的系統工程，單憑財務部門一己之力難以實現，需要企業各部門緊密合作，通力完成。同時，應完善相關管理辦法，建立以鐵路用地地籍管理、規劃管理、開發利用管理、處置管理、財務管理和監督管理為主要內容的軟件操作平臺，加強土地管理的信息化工作，實現企業各層級之間的信息共享，完善內部控制。通過全面量化體現土地資產，如實反映企業資產總額，提高計信息質會量。■

中華人民共和國土地管理法 （中華人民共和國主席令第28號）。